1

En application du 3° de l’article 278 bis du code général des impôts (CGI) le taux réduit de 10 % de la TVA s'applique aux opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les produits d'origine agricole et sous-produits du règne animal, du règne végétal, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture n'ayant subi aucune transformation et normalement, c'est-à-dire à titre habituel et de manière générale, destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole ; cf. II-B § 210 et 220 en ce qui concerne la notion de transformation.

En application du 3° bis de l'article 278 bis du CGI, le taux réduit de 10 % de la TVA s'applique aux opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur le bois de chauffage, les produits de la sylviculture agglomérés destinés au chauffage, les déchets de bois destinés au chauffage, ainsi qu'aux produits de l'horticulture et de la floriculture d'ornement n'ayant subi aucune transformation.

Enfin, pour mémoire, le taux réduit de 10 % est également applicable, conformément aux 4° et 5° de l'article 278 bis du CGI, aux produits destinés à l'alimentation animale ainsi qu'à certains produits à usage agricole (BOI-TVA-LIQ-30-10-30).

Lorsqu’ils sont destinés à être consommés en l’état par l’homme (la circonstance que le produit nécessite d'être préparé avant d'être mangé - épluchage, séchage, cuisson, vidage - ne fait pas obstacle à sa qualification de produit consommable en l'état), ces produits sont soumis au taux réduit de 5,5 % (en vertu des dispositions du 1° du A de l’article 278-0 bis du CGI, sauf exceptions) quelle que soit l’utilisation qui en est faite, hormis s'ils sont préparés en vue d'une consommation immédiate (CGI, art. 279, m et n).

I. Produits et sous-produits d'origine agricole

A. Produits du règne animal

10

Sont soumis au taux réduit de 10 % de la TVA sur le fondement du 3° de l'article 278 bis du CGI les produits et sous-produits du I-A § 20 à 50 lorsqu'ils n'ont subi aucune transformation et qu'ils sont à titre habituel et de manière générale destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole.

1. Animaux vivants ou morts

a. Principe

20

Sont notamment concernés, lorsqu'ils vérifient les conditions de destination prévues au I-A § 10 :

- les animaux de boucherie et de charcuterie. Par animaux de boucherie et de charcuterie, il faut entendre :

- les bovidés : bœufs et taureaux, vaches, veaux, bouvillons, taurillons et génisses ;

- les ovidés : béliers et moutons, brebis et agneaux gris, agneaux de lait ;

- les suidés : porcs mâles et femelles, cochons de lait ;

- les caprins : boucs et chèvre, ainsi que les chevreaux ;

- les volailles (coqs, poules, chapons, poulets, poulettes, poussins, canards, oies, jars, pintades, dindes, dindons), pigeons, lapins ;

- le gibier ;

- les poissons de mer, de rivière ou de lac, entiers ou en filets ou autrement présentés et quelle que soit leur préparation ;

- les coquillages et crustacés.

S'agissant des équidés (chevaux et juments, mulets, mules et bardots, ânes et ânesses, baudets, étalons), relèvent du taux de 10 % de la TVA :

- les cessions entre assujettis d’équidés morts ou vifs immédiatement destinés à la boucherie ou à la charcuterie ;

- les ventes, les locations, le pré-débourrage, le débourrage et les prises en pension d’équidés destinés à être utilisés dans la production agricole, sylvicole ou piscicole (tels que les chevaux de labour ou de trait ou ceux utilisés pour le débardage) ;

- les ventes d’étalons, de parts d'étalon en indivision ou de femelles à des fins reproductives, y compris leurs prises en pension, ainsi que les opérations de monte ou de saillie, les ventes de doses (paillettes) et d'embryons et les opérations de poulinage (sans intervention d'un vétérinaire). En revanche, demeurent soumises au taux normal les opérations de courtiers en saillies. De même, les cessions de poulains qui ne sont pas normalement destinés à la boucherie ou à la charcuterie ou à être utilisés pour la production agricole, sylvicole ou piscicole sont au taux normal de la TVA. Un étalon est un cheval mâle bénéficiant d'un agrément délivré par l'Institut français du cheval et de l'équitation.

b. Précisions diverses

1° L'activité des mareyeurs

25

Les produits de la pêche et de la pisciculture, dont les produits de la conchyliculture, transformés ou non, sont soumis au taux réduit de 5,5 % de la TVA en vertu du 1° du A de l’article 278-0 bis du CGI lorsqu’ils sont destinés à être consommés en l’état par l’homme, comme commenté au § 1.

La circonstance que le produit nécessite d’être préparé avant d’être mangé (vidage, cuisson) ne fait pas obstacle à sa qualification de produit destiné à être consommé en l’état par l’homme, sous réserve des dispositions ci-après relatives aux produits réputés ne pas être destinés à être consommés en l'état par l'homme.

Ainsi, les produits de la pêche et de la pisciculture vendus directement aux professionnels de la distribution, de la restauration ou aux consommateurs et ceux vendus pour être mis dans un espace de pêche sont soumis au taux réduit de 5,5 %, quelle que soit leur taille, dès lors que ces produits sont destinés à être consommés en l’état par l’homme.

De même, les produits de demi-élevage et les coquillages adultes sont soumis au taux réduit de 5,5 % de la TVA même s’ils doivent passer par un bassin de purification.

Lorsqu’ils ne sont pas destinés à être consommés en l’état par l’homme, les produits de la pêche et de la pisciculture, dont les produits de la conchyliculture, n’ayant subi aucune transformation, comme les poissons, les crustacés et les fruits de mer, sont soumis au taux réduit de 10 % en vertu du 3° de l’article 278 bis du CGI, lorsqu'ils vérifient les conditions de destination prévues au I-A § 10.

Ces produits sont réputés ne pas être destinés à être consommés en l’état par l’homme lorsqu’ils sont vendus à un atelier, à un abattoir ou lorsqu’ils sont destinés à une phase de grossissement avant leur consommation.

Le taux réduit de 10 % s’applique aux œufs embryonnés, aux alevins, aux naissains et aux juvéniles (communément désignés « 18 mois » pour les huîtres) destinés à l’élevage en vertu du 3° de l’article 278 bis du CGI.

En outre, la vente de plateaux de fruits de mer contenant des coquillages déjà ouverts, comme les huîtres, est soumise au taux réduit de 10 % en vertu du n de l’article 279 du CGI (BOI-TVA-LIQ-30-10-10).

Enfin, les aliments utilisés pour la nourriture des poissons d'élevage destinés à la consommation humaine sont soumis au taux réduit de 10 % selon les dispositions du 4° de l’article 278 bis du CGI commenté au BOI-TVA-LIQ-30-10-30.

2° Les animaux de boucherie et de charcuterie

27

Les produits extraits des animaux de boucherie qui ne sont pas destinés à être consommés par l’homme, tels que la dépouille, y compris le cuir salé ou non, le sang et les graisses non alimentaires, les suifs, les os, les plumes, les duvets, etc. sont soumis au taux normal.

Le sang classé « alimentaire », les os à moelle ainsi que les carcasses, demi carcasses, la viande en quartier et les produits du cinquième quartier, étant destinés à être utilisés en l’état dans l'alimentation humaine, sont soumis au taux réduit de 5,5 % en application du 1° du A de l'article 278-0 bis du CGI (cf. § 1).

Remarque : S’agissant des travaux à façon permettant l’obtention de la viande à partir d’un animal de boucherie, ces opérations prennent le taux du produit obtenu. La solution est identique pour les prestations nécessaires à l’obtention des produits du cinquième quartier (cf. II-A § 200).

Par ailleurs, lorsque les redevances sanitaires d’abattage et de découpage prévues à l'article 302 bis N du CGI et à l'article 302 bis S du CGI font l’objet d’une mention sur la facture, elles ne peuvent être exclues de la base d’imposition à la TVA de l’opération de l’abattoir qui en est le redevable légal. Elles sont donc soumises au taux dont relève cette opération, dont elles constituent un élément du prix en application des dispositions du 1° du I de l’article 267 du CGI.

En outre, si le test ESB facturé par le laboratoire à l’abattoir supporte le taux normal de la TVA, lorsque ce test est répercuté par l’abattoir à son client, il est soumis au taux réduit de 5,5 %. Ce test ESB est en effet obligatoire pour que la carcasse soit déclarée consommable par les services vétérinaires.

3° Vente à la boucherie de taureaux de combat

30

La vente de taureaux de combat accompagnée de la fourniture de spectacle taurin (toreros et membre de la troupe, chevaux, transport, etc.) constitue une prestation unique relevant du taux normal de la TVA.

Le fait que la vente du taureau fasse l’objet d’une facturation distincte de celle des autres éléments du plateau technique n’est pas de nature à modifier ce principe.

En revanche, en application du 3° de l'article 278 bis du CGI, la vente à la boucherie de taureaux morts au combat est soumise au taux réduit de 10 % de la TVA dès lors qu'ils sont destinés à la consommation humaine.

En effet, la participation d’un taureau de combat à une corrida n’est pas constitutive d’une transformation du produit dès lors que ni sa nature ni sa structure ne sont altérées. L’application du taux réduit de la TVA n’est, par ailleurs, pas subordonnée à l’exercice d’un mode spécifique d’abattage des animaux. Ainsi, il importe peu que le taureau soit abattu au cours de la corrida ou en dehors.

Bien entendu les éleveurs de taureaux de combat sont soumis aux mêmes obligations que tout autre éleveur concernant la détention, la vente et le transport des animaux vivants de boucherie et de charcuterie (CGI, ann. II, art. 267 quater).

4° Autres cas

40

Les ventes d'animaux de compagnie (chiens, chats, poissons d'ornement, etc.), d'animaux d'expérimentation (rongeurs, carnivores) ou d'animaux de cirque dont la destination n'est ni alimentaire, ni agricole, sont soumises au taux normal de la TVA (BOI-TVA-LIQ-20-10 au X § 380).

2. Sous-produits

50

Le taux réduit de 10 % s'applique aux seuls sous-produits d'origine agricole n'ayant fait l'objet d'aucune transformation et normalement destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole.

Ainsi, la laine prélevée sur un animal vivant ou mort n'est normalement pas destinée à l'usage alimentaire ou agricole et par conséquent relève du taux normal de 20 % de la TVA.

B. Produits du règne végétal

60

Le taux réduit de 10% de la TVA s'applique aux produits du règne végétal non transformés, c'est-à-dire dans l'état où ils sont généralement obtenus au stade agricole : céréales, grains, graines, bulbes, tubercules, semences, plants, lorsqu'à titre habituel et de manière générale ils sont destinés à être utilisés dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole.

Exemple 1 : Les pommes de terre consommées en l’état par l’homme sont soumises au taux réduit de 5,5 % ; en revanche les semences des pommes de terre et la pomme de terre fécule, variété normalement employée dans la fabrication d'amidon utilisé dans l'industrie agro-alimentaire, sont soumises au taux réduit de 10 %.

Exemple 2 : La vente des céréales qui, à titre habituel et de manière générale, sont destinées à être utilisées dans la préparation des denrées alimentaires ou dans la production agricole, comme le blé, l’orge, le colza, etc. et qui ne peuvent être consommées par l’homme sans opération de transformation préalable, est soumise au taux réduit de 10 %.

Exemple 3 : Les variétés de lin et de chanvre normalement destinées à des fins non alimentaires sont passibles du taux normal de 20 % de la TVA. Toutefois les graines, une fois séparées de la plante, sont soumises au taux réduit de 5,5 % lorsqu'elles constituent des produits alimentaires.

Exemple 4 : Le taux réduit de 10 % est applicable aux semences et aux plants d'essences ligneuses forestières pouvant être utilisés pour le reboisement et les plantations d'alignement.

Remarque : La liste des essences ligneuses figure à l'annexe de l'arrêté du 3 novembre 2015 relatif à la commercialisation des matériels forestiers de reproduction.

Exemple 5 : Les semences et plants utilisés pour l'horticulture maraîchère et les arbres fruitiers sont également soumis au taux de 10 % de la TVA.

Exemple 6 : Les variétés de raisin utilisées dans la viticulture (ex. : cabernet sauvignon) sont soumises au taux réduit de 10 % de la TVA, les variétés dites de table (ex. : chasselas) sont soumises au taux réduit de 5,5 %.

Exemple 7 : Les betteraves rouges sont soumises au taux réduit de 5,5 % de la TVA, tandis que les betteraves sucrières sont soumises au taux réduit de 10 % de la TVA.

C. Précisions sur les produits de l'horticulture et de la floriculture d'ornement

70

Conformément au d du 3° bis de l'article 278 bis du CGI, le taux réduit de 10 % s’applique aux produits de l’horticulture et de la floriculture d'ornement qui n’ont subi aucune transformation, c’est à-dire aux produits dans l’état où ils sont généralement obtenus au stade agricole :

- les fleurs fraîches ou séchées, vendues avec ou sans feuillage ;

- les plantes vivantes ;

- les plants horticoles (arbres et arbustes) d’ornement.

Le gazon en plaque est également soumis au taux réduit de 10 %.

Ces produits peuvent être vendus à l’unité ou assemblés sous forme de bottes ou de bouquets, sur un support ou dans un contenant dès lors :

- qu’au cours de l’assemblage des fleurs, feuillages, plantes ou éléments végétaux naturels n’intervient aucune manipulation des autres éléments de décoration ;

- et que le support ou contenant est exclusivement destiné à en assurer le transport, la protection ou la conservation.

Est sans incidence sur l’application du taux réduit le fait que ces produits soient renforcés d’un nœud ou d’un ruban, enveloppés de papier, de cellophane ou de feuilles plastiques ou placés dans un emballage.

Sous réserve de respecter les conditions énoncées en précisions ci-dessus, il est admis que le taux réduit de 10 % s’applique à l’ensemble du produit lorsque le prix d’achat hors taxe des éléments autres que les fleurs, feuillages, plantes ou éléments végétaux naturels n’excède pas 25 % du prix d’achat hors taxe de ces derniers. Dans le cas contraire, le taux réduit s’applique aux seuls produits de l’horticulture et de la floriculture d'ornement.

En revanche, le taux normal s’applique aux compositions florales, c’est-à-dire aux assemblages ne remplissant pas les conditions énoncées en précisions ci-dessus, tels que les parures et colliers, guirlandes, décorations d’objets ou de lieux de cérémonie, jardins paysagers, ainsi que les produits réalisés sur un support dont la forme spécifique ne se justifie pas par les nécessités du conditionnement (cœur, croix, couronne, dessus de cercueil).

Le taux normal s'applique également aux fleurs ou plantes naturelles ayant fait l’objet d’un traitement spécifique (colorées, teintées, stabilisées, lyophilisées ou givrées) ainsi qu’aux fleurs ou plantes artificielles.

D. Précisions sur le bois de chauffage et produits assimilés

90

En application du 3° bis de l'article 278 bis du CGI, le taux réduit de 10 % s'applique aux opérations d'achat, d'importation, d'acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les produits suivants.

1. Bois de chauffage

100

Entrent dans cette catégorie le bois présenté en rondins, quelle que soit leur longueur, et le bois présenté sous la forme de bûches, ramilles, fagots ou sous des formes similaires.

2. Produits de la sylviculture agglomérés destinés au chauffage

110

Entrent dans cette catégorie :

- les briquettes et bûchettes, qui sont des agglomérats, souvent cylindriques, de sciures et de copeaux résultant de l'usinage du bois et réduits en fines particules, généralement soumis à une forte compression ;

- les granulats, qui sont des petits éléments cylindriques composés de sciure compressée ou agglomérée avec un liant.

3. Déchets de bois destinés au chauffage

120

Deux catégories de produits doivent être distinguées :

- les déchets de bois non transformés destinés au chauffage. Ils sont susceptibles de répondre à la définition des déchets neufs d’industrie (BOI-TVA-CHAMP-10-10-50-60) ;

- les déchets de bois destinés au chauffage, ayant fait l'objet d'une transformation telle que mise à dimension, broyage, etc., qui leur fait perdre la nature de déchets neufs au sens des dispositions déjà citées. Entrent dans cette catégorie :

- les plaquettes forestières (combustible bois issu de l’exploitation forestière) et industrielles (combustible bois issu de l’industrie de transformation du bois), consistant en bois réduits mécaniquement en fragments peu épais, rigides et grossièrement quadrangulaires, revêtant une forme de plaquettes,

- les chutes de bois coupées et réunies en margotins, c'est-à-dire en petits fagots de brindilles ou de petit bois,

- les chutes de scierie (croûtes et délignures) mises à dimension pour servir de bois de chauffage.

Remarque : Le taux réduit s’applique aux opérations portant sur les produits, quelle que soit la qualité de l’acquéreur.

4. Produits exclus

130

L'application du taux réduit de 10 % ne concerne que des produits sylvicoles ou dérivés du bois qui, par nature, sont destinés à un usage de chauffage. Sont donc exclus du bénéfice du taux réduit prévu au 3° bis de l’article 278 bis du CGI les produits suivants.

a. Combustibles utilisés pour le chauffage, autres que le bois

140

Il en est ainsi des combustibles autres que le bois, même s'ils sont utilisés pour le chauffage (charbon, y compris le charbon de bois, fioul, électricité, gaz, etc).

Il en est notamment de même des sarments de vignes, rafles de maïs, aiguilles et écailles de pins.

b. Produits de la sylviculture destinés à un usage autre que celui de chauffage

150

Il en est notamment ainsi :

- des produits destinés à l’ignition, et non au chauffage proprement dit (allumettes, « allume-feu » et produits analogues), ou au ramonage (produits de ramonage chimique, etc.) ;

- des sciures de bois non agglomérées, quelle que soit leur présentation (sciures de bois séchées, calibrées, blutées ou broyées), laine, farine de bois, etc ;

- des autres produits du bois, transformés et destinés à d'autres usages que le chauffage, et notamment s'ils ont, par nature, vocation à être utilisés comme matière première pour la fabrication de pâte à papier, mobilier, placages de bois, emballages, matériaux isolants, litières animales, etc.

(160 à 180)

II. Opérations de façon et de transformation

A. Opérations de façon

190

A condition de répondre à la définition du travail à façon (BOI-TVA-SECT-80-30-10 au II § 50), les opérations de façon portant sur des produits éligibles au taux réduit en application des 3° et 3° bis de l'article 278 bis du CGI sont soumises à ce même taux. Constituent notamment des opérations de façon (BOI-TVA-SECT-80-30-10 au II-A § 70) :

- l'échaudage des abats ;

- la congélation, la surgélation ;

- le conditionnement en boites métalliques.

200

En revanche, les opérations dissociables des travaux à façon portant sur des produits éligibles au taux réduit sont passibles du taux normal.

Par un arrêt  du 2 février 2009, la Cour administrative d’appel de Nantes a jugé qu’ eu égard, notamment, à la réglementation sanitaire, les opérations de conditionnement et d’emballage sont indissociables des travaux à façon constitués par les opérations de préparation de la viande.

Dès lors, ces prestations doivent bénéficier du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions du 3° de l’article 278 bis du CGI.

Cette décision délimite le périmètre des travaux à façon.

Décision de la Cour administrative d’appel de Nantes n° 07NT02858 du 2 février 2009, Ministre c. / S.A.S. Prestatlantic.

T.V.A. – taux – travaux à façon – produits d’origine agricole.

DÉCISION DE LA COUR ADMINISTRATIVE D’APPEL :

« […] Considérant qu’aux termes de l’article 278 bis du code général des impôts : « La taxe sur la valeur ajoutée est perçue au taux réduit de 5,5 % en ce qui concerne les opérations d’achat, d’importation, d’acquisition intracommunautaire, de vente, de livraison, de commission, de courtage ou de façon portant sur les (…)

2° produits destinés à l’alimentation humaine (…) 3° produits d’origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l’aviculture n’ayant subi aucune transformation (…) » ;

Considérant qu’il résulte de l’instruction que la S.A.R.L. TVR, devenue S.AS. Prestatlantic, a pour activité la collecte d’animaux vivants chez les éleveurs, l’abattage, la découpe, le conditionnement-emballage et enfin la livraison de ces produits chez les éleveurs qui les commercialisent directement auprès de la clientèle ; que l’administration a remis en cause l’application du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée pour les opérations de conditionnement, d’emballage et de transport ;

Considérant qu’ eu égard notamment à la réglementation sanitaire, les opérations de conditionnement et d’emballage sont indissociables des travaux à façon constitués par les opérations de préparation de la viande ; que par suite, c’est à bon droit que le tribunal a jugé qu’elles devaient bénéficier du taux réduit de la taxe sur la valeur ajoutée prévu par les dispositions précitées du 3° de l’article 278 bis du code général des impôts ; […] ».

NOTA :

En application des dispositions du 3° de l'article 278 bis du CGI, les opérations qui portent sur des animaux de boucherie, vivants ou morts, et, notamment, les opérations de façon (abattage, désossage, découpe, conditionnement – dont l'opération de dévertébration -, classement des carcasses, emballage, etc.) supportent la T.V.A. au taux réduit.

En revanche, il n’en est pas de même des opérations qui ne portent pas effectivement sur ces produits ou qui n’ont pas pour objet de les transformer en vue de l’usage auquel ils sont destinés.

Toutefois, comme le souligne la Cour, la réglementation communautaire concernant le commerce de la viande contraint les différents opérateurs à respecter certaines procédures dont l’obligation de traçabilité des produits qui suppose un étiquetage ad hoc.

Dès lors, ces opérations ne peuvent être dissociées des opérations de façon proprement dites et sont taxables au taux réduit.

En revanche, les opérations de transport, de manutention, d’entreposage, de gardiennage, qui sont des prestations de services indépendantes, sont passibles du taux normal.

B. Opérations de transformation

210

Parmi les opérations de transformation susceptibles de faire perdre le bénéfice du taux réduit de 10 % aux produits d'origine agricole, de la pêche, de la pisciculture et de l'aviculture normalement destinés à être utilisés dans la préparation alimentaire ou dans la production agricole, lorsque les produits obtenus ne sont pas des produits alimentaires soumis au taux réduit de 5,5 %, on peut citer :

- l'étuvage et la précuisson ;

- la cuisson, la torréfaction, la stérilisation, l'ébouillantage ;

- la mise en conserve par un procédé d'appertisation ;

- la conservation au sel, au vinaigre ;

- la coloration, la salaison, le fumage ;

- l'addition de produits étrangers (exemple : sel, poivre, épices, sucre) ;

- le broyage, le concassage, la mouture, la pulvérisation (transformation en poudre) ;

- la déshydratation des produits agricoles (luzerne) ;

- la fabrication de jus de fruits, de légumes, de vin, de cidre, poirés, hydromels, alcools ;

- la concentration de jus de fruits, de tomates, etc. ;

- la dénaturation des produits (blés, viandes, etc.) ;

- la préparation de mélanges de graines vendus sous un nom de fantaisie et sous emballage ne comportant pas la nature et le pourcentage des composants (cf. remarque ci-dessous).

Remarque : Les autres mélanges de grains, graines, etc., demeurent soumis au taux réduit à moins qu'ils ne soient destinés à la nourriture d'animaux autres que le bétail, les animaux de basse-cour, les poissons d'élevage destinés à la consommation humaine et les abeilles.

220

Le simple séchage des produits ne fait pas obstacle à l'application du taux réduit, même s'il est effectué avec des moyens mécaniques, dès lors qu'il ne modifie pas la nature et la structure des produits. Les produits réfrigérés, congelés ou surgelés sont assimilés aux produits frais.

(230 - 240)