1

La retenue à la source ne frappe que les revenus encaissés par des personnes ayant leur domicile fiscal ou leur siège hors de France, et son exigibilité est subordonnée à l'encaissement effectif des revenus par les bénéficiaires ainsi définis.

Lorsque le bénéficiaire des revenus est résident d'un État ou Territoire lié à la France par une convention fiscale, les dispositions de la convention affectent fréquemment le champ d'application et le taux de la retenue à la source.

Les conventions les plus nombreuses font référence à la notion de résidence fiscale, tant pour les personnes physiques que pour les personnes morales ; les autres visent le domicile fiscal. Chaque convention précise comment doit être entendu l'expression « domicile fiscal » ou « résidence fiscale » pour l'application de cette convention.

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Les conditions d'application de la retenue à la source telles qu'énumérées à la sous-section IV du même titre (BOI-RPPM-RCM-30-30-10-40) peuvent être modifiées par l'effet de certaines conventions internationales qui limitent ou suppriment le droit d'imposer de l'État de la source des revenus.

D'autre part, le Conseil d'État apprécie au cas par cas si les produits distribués ont le caractère de dividendes au sens donné à ce terme par la convention fiscale (en ce sens notamment CE, arrêts des 26 novembre 1982 n° 28177, 27 juillet 1984 n° 16649 et 30 mars 1987 n° 52754 Plénière.)

Dès lors, en présence d'un revenu passible de la retenue à la source en droit interne et dont le bénéficiaire est résident (au sens de la convention applicable) d'un État ou Territoire lié à la France par une convention fiscale, il convient :

- de déterminer en premier lieu la qualification de ce revenu conformément à la convention applicable ;

- d'examiner ensuite si la convention permet d'appliquer une retenue à la source et, dans l'affirmative, au taux de droit interne ou différent.

I. Qualification conventionnelle des revenus classés, en droit interne, dans les revenus distribués

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Les conventions fiscales classent les revenus en diverses catégories. L'une de ces catégories comprend généralement « les revenus de valeurs mobilières et les revenus assimilés » ou « les dividendes ». Il existe aussi quelques conventions atypiques.

A. Conventions qui visent « les revenus de valeurs mobilières et les revenus assimilés »

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Les conventions qui visent les « revenus de valeurs mobilières et les revenus assimilés » (cf BOI-INT-CVB) ne définissent toutefois pas l'expression « revenus de valeurs mobilières et revenus assimilés ». Elles précisent généralement que les termes ou expressions non définis dans la convention ont le sens qui leur est attribué en droit interne, à moins que le contexte n'exige une définition différente. Même en l'absence d'une telle précision, il y a lieu de retenir les définitions de droit interne si les autorités compétentes pour l'interprétation de la convention n'en ont pas disposé autrement de façon expresse.

Sous cette dernière réserve, l'expression « revenus de valeurs mobilières et revenus assimilés » couvre notamment les revenus distribués au sens du droit interne.

B. Conventions qui visent « les dividendes »

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Ce sont les conventions fiscales internationales les plus nombreuses conclues par la France. Elles se répartissent en deux groupes. Le premier comprend les conventions qui donnent une définition large de la notion de dividendes, le second les conventions qui définissent cette notion de façon plus étroite.

1. Définition large incluant tous les revenus distribués au sens du droit interne

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Ces conventions indiquent en substance que le terme « dividendes » désigne notamment « les revenus soumis au régime des distributions par la législation fiscale de l'État (ou du Territoire) dont la société distributrice est un résident.

2. Définition du type « modèle OCDE »

60

La convention modèle de l'OCDE indique que le terme « dividendes » désigne « les revenus provenant d'actions, actions ou bons de jouissance, parts de mines, parts de fondateur ou autres parts bénéficiaires à l'exception des créances, ainsi que les revenus d'autres parts sociales soumis au même régime fiscal que les revenus d'actions par la législation de l'État dont la société distributrice est un résident ».

Les commentaires du modèle ne préconisent pas une interprétation littérale de la définition, qui pourrait avoir pour effet de favoriser les distributions déguisées par rapport aux distributions officielles.

Ces commentaires tendent à traiter notamment comme des dividendes, au sens de la convention modèle, les distributions occultes de bénéfices faites au profit des associés ou des personnes ayant des liens étroits avec les associés.

Il en résulte que les avantages qui profitent à ces personnes et qui sont considérés comme des revenus distribués en droit interne conservent ce caractère en droit conventionnel lorsque la convention applicable vise les dividendes et en donne une définition semblable à celle du modèle OCDE.

En revanche, lorsqu'ils profitent à des personnes autres que les associés, ces avantages relèvent des dispositions conventionnelles relatives aux revenus « non-dénommés », c'est-à-dire aux revenus qui n'entrent dans aucune des catégories expressément définies par la convention applicable. Le Conseil d'État a rendu plusieurs arrêts en ce sens au cours des dernières années (CE arrêts des 27 juillet 1984 n° 16649 et 30 mars 1987 n° 52754).

C. Conventions atypiques

70

Certaines conventions visent les « dividendes » ou les « revenus de valeurs mobilières » (mais non les revenus assimilés). Ces expressions n'y étant pas définies, il y a lieu d'appliquer les mêmes solutions que dans les situations visées au n° 40.

II. Traitement fiscal, en droit conventionnel, des revenus qui présentent le caractère de revenus distribués en droit interne

80

Les conventions n'affectent pas le traitement des distributions occultes passibles de la pénalité prévue à l'article 1759 du CGI puisque l'application d'une convention suppose, en toute hypothèse, que la personne qui s'en prévaut justifie de sa qualité de résident fiscal de l'État ou du territoire concerné.

Sous cette réserve, il convient de distinguer selon que les revenus distribués, au sens du droit interne, conservent ou non ce caractère en droit conventionnel.

A. Revenus qui conservent le caractère de revenus distribués en droit conventionnel

90

Selon les cas, les conventions :

- suppriment la retenue à la source ;

- prévoient un taux plafond inférieur au taux de droit interne;

- ou préservent le taux de droit interne.

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Lorsque la retenue à la source est supprimée ou lorsque le taux plafond est inférieur au taux de droit interne, la personne qui bénéficie des revenus (ou un mandataire agissant au nom de cette personne) doit justifier de sa qualité de résident fiscal de l'État ou territoire qui a conclu avec la France la convention dont elle demande l'application. Les justificatifs à présenter varient selon les conventions.

Les dispositions prévues par chaque convention et les justificatifs à présenter à l'établissement payeur en France sont indiqués, au BOI-INT-CVB.

B. Revenus qui présentent en droit conventionnel le caractère de revenus « non-dénommés »

110

Les conventions indiquent généralement si les revenus non-dénommés sont imposables ou non dans l'État de la source. Lorsque tel est le cas, les revenus distribués, au sens du droit interne, qui deviennent revenus non dénommés en droit conventionnel sont passibles de la retenue à la source au taux de droit interne.

Quelques conventions ne visent pas expressément ces revenus. Chacun des deux États pouvant ainsi appliquer sa législation interne.