Actualité liée : 12/06/2024 : BA - Extension du régime spécial d'imposition des bénéfices provenant des coupes de bois aux bénéfices résultant de la captation de carbone additionnelle réalisée dans le cadre de projets forestiers admis au label « bas-carbone », et qui sont mis en œuvre pour assurer le boisement ou la reconstitution de peuplements forestiers dégradés (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 6)

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En application de l'article 63 du code général des impôts (CGI), sont considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole pour l'application de l'impôt sur le revenu, les revenus que l'exploitation de biens ruraux procure soit aux fermiers, métayers, soit aux propriétaires exploitant eux-mêmes.

Ces bénéfices comprennent notamment ceux qui proviennent de la production forestière, même si les propriétaires se bornent à vendre les coupes de bois sur pied.

Le dernier alinéa de l'article 63 du CGI prévoit que sont également considérés comme bénéfices de l'exploitation agricole les revenus qui proviennent des actions réalisées par les personnes mentionnées aux sept premiers alinéas de l'article 63 du CGI sur le périmètre de leur exploitation et qui contribuent à restaurer ou maintenir des écosystèmes dont la société tire des avantages. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au I-D § 115 du BOI-BA-CHAMP-10-40.

Aussi, les prestations de services environnementaux ayant pour résultat la captation de carbone additionnelle réalisées dans le cadre de projets forestiers admis au label « bas-carbone » mentionné à l'article L. 121-2 du code forestier sont, toutes autres conditions par ailleurs remplies, présumées répondre aux conditions du dernier alinéa de l'article 63 du CGI. Les revenus retirés de ces actions sont donc, en principe, imposables dans la catégorie des bénéfices agricoles.

Le présent titre a pour objet de commenter les règles d'imposition applicables aux bénéfices issus des exploitations forestières codifiées à l'article 76 du CGI.

I. Champ d'application et territorialité

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En application du premier alinéa du 1 de l'article 76 du CGI, le régime d'imposition particulier des exploitations forestières est applicable, tout d'abord, aux bénéfices résultant des coupes des bois, oseraies, aulnaies et saussaies situés en France.

Ce régime s'applique quelle que soit l'importance des propriétés exploitées, que les propriétaires de bois et forêts soient, ou non, exploitants agricoles. Il est réputé tenir compte de l'ensemble des charges de l'exploitation.

Le deuxième alinéa du 1 de l'article 76 du CGI prévoit que ce régime s'applique également au bénéfice agricole provenant de la captation de carbone additionnelle réalisée dans le cadre de projets forestiers admis au label « bas-carbone » mis en œuvre pour assurer le boisement ou la reconstitution de peuplements forestiers dégradés, impliquant donc une extension de la surface boisée.

Cette disposition s'applique à l'impôt sur le revenu dû à compter de l'année 2023.

La notion de « projets forestiers admis au label « bas-carbone » s'entend des projets labellisés en application des méthodes approuvées par le ministre chargé de l'environnement dans le domaine de la forêt. À ce jour, trois méthodes ont été approuvées dans ce domaine : « boisement », « reconstitution de peuplements forestiers dégradés » et « balivage ». Seul le bénéfice agricole provenant de la captation de carbone additionnelle réalisée dans le cadre de projets labellisés en application des méthodes « boisement » et « reconstitution de peuplements forestiers dégradés » est déterminé dans les conditions exposées au premier alinéa de l'article 76 du CGI. Le bénéfice agricole provenant de projets labellisés en application de la méthode « balivage » est, quant à lui, déterminé dans les conditions de droit commun.

Enfin, en application du dernier alinéa du 1 de l'article 76 du CGI, le bénéfice qui provient de la récolte de produits tels que les fruits, l'écorce ou la résine, en vue de la vente desquels les bois sont exploités, ainsi que le bénéfice résultant d'opérations de transformations des bois coupés par le propriétaire lui-même, lorsque ces transformations ne présentent pas un caractère industriel, sont imposés selon les régimes définis à l'article 64 bis du CGI ou à l'article 69 du CGI (I-B-2 § 30 du BOI-BA-REG-10-10).

II. Modalités d'imposition

A. Principe général

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En application du premier alinéa du 1 de l'article 76 du CGI, le bénéfice agricole résultant des coupes de bois, oseraies, aulnaies et saussaies situés en France est fixé forfaitairement à une somme égale au revenu ayant servi de base à la taxe foncière établie sur ces propriétés au titre de l'année d'imposition. La base d'imposition est donc constituée par le revenu cadastral de ces propriétés.

Il en est de même, en application du deuxième alinéa du 1 de l'article 76 du CGI, du bénéfice agricole provenant de la captation de carbone additionnelle réalisée dans le cadre de projets forestiers admis au label « bas-carbone » mis en œuvre pour assurer le boisement ou la reconstitution de peuplements forestiers dégradés.

30

Ce forfait représente le bénéfice provenant de l'exploitation des bois en vue de la vente des coupes et le bénéfice issu de la captation de carbone additionnelle réalisée dans le cadre de projets forestiers admis au label « bas-carbone » mis en œuvre pour assurer le boisement ou la reconstitution de peuplements forestiers dégradés. Il ne couvre pas les bénéfices résultant, dans les exploitations forestières, de la vente des produits divers tels que fruits, écorce ou résine.

Pour déterminer le bénéfice agricole imposable, il convient d'ajouter, le cas échéant, au bénéfice forfaitaire déterminé comme exposé au II-A § 20, le bénéfice provenant de produits des propriétés boisées autres que ceux qui résultent, d'une part, de la vente des coupes et, d'autre part, de la captation de carbone additionnelle réalisée dans le cadre de projets forestiers admis au label « bas-carbone » mis en œuvre pour assurer le boisement ou la reconstitution de peuplements forestiers dégradés.

40

Lorsque les bois coupés par le propriétaire donnent lieu à des transformations (sciage, façonnage, etc.) ne présentant pas un caractère industriel, le bénéfice résultant de ces opérations de transformations des bois coupés est imposé selon les régimes définis à l'article 64 bis du CGI ou à l'article 69 du CGI. Il en est ainsi lorsque les produits résultant des transformations peuvent être utilisés comme matières premières dans l'agriculture ou l'industrie sans être vendus dans un magasin de vente au détail distinct de l'établissement principal.

B. Cas particuliers

1. Plantations nouvelles bénéficiant de l'exonération temporaire de taxe foncière

50

En application des dispositions du a du 3 de l'article 76 du CGI, le bénéfice agricole afférent aux semis, plantations ou replantations en bois ainsi qu'aux terrains boisés en nature de futaies ou de taillis sous futaie qui ont fait l'objet d'une régénération naturelle bénéficiant de l'exonération de la taxe foncière sur les propriétés non bâties (TFPNB) prévue à l'article 1395 du CGI est constitué par la plus faible des deux sommes suivantes :

• revenu servant de base à la TFPNB d'après la nature de culture et le classement antérieurs aux travaux ;
• moitié du revenu servant de base à la TFPNB qui devrait être retenue à la suite de l'exécution des travaux.

60

Ce régime est applicable à compter de l'exécution des travaux de plantation, de replantation ou de semis pendant :

• dix ans pour les peupleraies ;
• vingt ans pour les bois résineux ;
• trente ans pour les bois feuillus et autres bois.

70

Ce régime est applicable à compter de l'exécution des travaux de plantation, de replantation ou de semis, ou à compter de la déclaration de la réussite de l'opération de régénération naturelle effectuée dans les conditions prévues au 1° bis de l'article 1395 du CGI pendant :

• dix ans pour les peupleraies ;
• trente ans pour les bois résineux ;
• cinquante ans pour les bois feuillus et autres bois.

80

Les semis, plantations ou replantations réalisés depuis moins de dix ans pour les peupleraies, moins de vingt ans pour les bois résineux et moins de trente ans pour les bois feuillus et autres bois, bénéficient des dispositions des a et b du 3 de l'article 76 du CGI pour les délais restant à courir sur ces périodes.

90

En pratique, lorsqu'un terrain fait l'objet d'un semis, d'une plantation ou d'une replantation en bois, il y a lieu :

• de rechercher si les travaux en cause ouvrent droit à l'exonération temporaire de TFPNB visée à l'article 1395 du CGI ;

Remarque : Il est rappelé que les travaux dont il s'agit ne sont pas susceptibles d'ouvrir droit à l'exemption lorsqu'ils ont pour but de former de simples bosquets ou alignements d'arbres, ou ne représentent pas véritablement la culture principale de la parcelle, et lorsqu'ils sont exécutés en violation des dispositions de l'article L.126-1 du code rural et de la pêche maritime, c'est-à-dire dans les zones et communes où les semis et plantations d'essences forestières sont interdits ou réglementés.

• de comparer le revenu cadastral afférent à l'ancienne nature de culture et la moitié de celui qui, à défaut d'exemption, serait retenu à la suite de l'exécution des travaux.

100

Le régime susvisé cesse de plein droit de s'appliquer, en cas de déchéance de l'exemption de taxe foncière, c'est-à-dire, notamment, lorsque les plantations ou semis n'ont pas réussi et alors même que le contribuable ne serait pas responsable de cet échec (CE, décision du 10 juillet 1967, n° 31870).

110

Le bénéfice agricole afférent aux terrains boisés présentant un état de futaie irrégulière en équilibre de régénération est diminué d'un quart pendant les quinze années suivant la déclaration de cet état. Cette réduction est renouvelable.

Le deuxième alinéa du 1° ter de l'article 1395 du CGI est applicable au régime prévu par le premier alinéa du 4 de l'article 76 du CGI.

2. Forêts grevées d'un droit d'usage

120

La circonstance qu'une forêt soit grevée d'un droit d'usage au profit des habitants de la commune et que, de ce fait, des coupes de bois n'y soient pratiquées que dans les cas exceptionnels d'incendie ou d'établissement d'une route ou d'une ligne électrique, ne fait pas obstacle à ce que son propriétaire soit soumis à l'impôt sur le revenu des personnes physiques dans les conditions prévues à l'article 76 du CGI. Toutefois, dans le cas où le produit des coupes est, en vertu d'une décision des délégués des propriétaires et des usagers, partagé par moitié entre la caisse des usagers et le propriétaire, ce dernier ne peut être imposé, au titre des bénéfices de l'exploitation agricole qu'à raison de la moitié du revenu servant de base à la taxe foncière établie sur la propriété en cause (CE, décision du 10 janvier 1968, n° 70523).

130

Les dispositions de l'article 76 du CGI, selon lesquelles le bénéfice provenant des coupes de bois est fixé à une somme égale au revenu ayant servi de base à la taxe foncière établie sur les propriétés correspondantes, ne font pas obstacle à ce que le bénéfice ainsi déterminé soit imposé entre les mains du propriétaire dans la seule mesure où l'intéressé a effectivement disposé des fruits de l'exploitation. Par suite, un contribuable qui possède une forêt grevée au profit des habitants de la commune, d'un droit d'usage relatif aux coupes de bois est fondé à demander que les revenus de ladite forêt soient taxés dans des conditions tenant compte de cette circonstance particulière (CE, décision du 3 mai 1968, n° 70043 et CE, décision du 12 juillet 1969, n° 70043).

3. Bois sinistrés

a. Principe

140

Il est admis que, dans le cas où il a été accordé un dégrèvement total ou partiel de la TFPNB afférente à des bois sinistrés en application de l'article 1398 du CGI, le revenu cadastral correspondant à celui qui a servi de base au dégrèvement est distrait des bases d'évaluation du bénéfice agricole.

b. Dispositif exceptionnel de prise en compte des charges exceptionnelles suite à la tempête Klaus des 24 et 25 janvier 2009

150

Il a été admis, suite à la tempête Klaus des 24 et 25 janvier 2009, la déduction de charges exceptionnelles résultant de cette tempête, relatives aux volumes de bois chablis exploités à la suite, pour les propriétaires des parcelles sinistrées des régions Aquitaine, Languedoc-Roussillon et Midi-Pyrénées.

1° Charges ouvrant droit à déduction

160

Sont déductibles du bénéfice de l'exploitation forestière les charges exceptionnelles qui résultent de cette tempête, prises en compte pour un montant forfaitaire en appliquant au volume de bois chablis effectivement exploité un coût de référence de 10 €/m³.

170

La mesure concerne uniquement les propriétés forestières dont le bénéfice agricole imposable est déterminé dans les conditions définies à l'article 76 du CGI.

2° Évaluation forfaitaire des charges exceptionnelles déductibles

180

Le surcoût d'exploitation des bois chablis est fixé à 10 €/m³, tous types de peuplements confondus et quel que soit le mode d'exploitation retenu par le propriétaire forestier (recours à une entreprise de travaux forestiers ; propriétaire qui réalise lui-même les travaux de remise en état des parcelles sinistrées ou qui vend son bois sur pied).

190

Le surcoût d'exploitation est appliqué au volume de bois chablis effectivement exploité en 2009 ou que le propriétaire a exploité au cours des années 2010 et 2011 à la suite de la tempête de janvier 2009.

200

Le volume de bois effectivement exploité s'entend des bois abattus, façonnés et débardés. Il est déterminé par le propriétaire forestier sous sa responsabilité.

De même, lorsque le propriétaire cède son bois sur pied, il détermine, sous sa responsabilité, à partir de la facture de vente, le volume de bois chablis effectivement exploité.

Lorsque le propriétaire forestier peut établir qu'il a effectivement exploité l'ensemble des chablis de la parcelle sinistrée, il est admis qu'il puisse évaluer le volume de bois sinistré en appliquant au volume de bois initialement sur pied de cette parcelle le pourcentage de pertes déclarées afin d'obtenir un dégrèvement au titre de la TFPNB pour l'année 2009.

Le volume de bois chablis exploité s'entend en principe du volume de bois d'œuvre en m³/ha correspondant au classement cadastral de la parcelle défini en fonction de l'inventaire forestier national appliqué à la surface de la parcelle en cause.

3° Modalités de déduction

210

Les charges exceptionnelles résultant de cette tempête viennent en déduction du bénéfice agricole défini à l'article 76 du CGI. Il s'agit notamment du bénéfice agricole résultant de l'exploitation des bois, oseraies, aulnaies et saussaies ou du bénéfice agricole afférent aux semis, plantations ou replantations en bois bénéficiant de l'exonération de la taxe foncière sur les propriétés non bâties.

220

Les charges exceptionnelles s'imputent sur l'ensemble du bénéfice de l'exploitation forestière du propriétaire sinistré déterminé dans les conditions prévues à l'article 76 du CGI, que celui-ci se rapporte, ou non, à des parcelles sinistrées.

230

Les charges exceptionnelles résultant de cette tempête ont été admises en déduction du bénéfice de l'année 2009. La déduction de ces charges exceptionnelles n'a pu créer de déficit.

240

Lorsqu'au titre de l'année 2009, le bénéfice de l'exploitation forestière n'a pas été suffisant pour permettre la déduction de l'intégralité des charges exceptionnelles, l'excédent peut être déduit des bénéfices forestiers des quinze années suivantes pour les résineux et peupleraies, et des vingt années suivantes pour les feuillus et autres bois (y compris les futaies mixtes). La déduction de l'excédent de charges exceptionnelles ne peut créer de déficit.

250

Dès lors, l'excédent des charges exceptionnelles liées à cette tempête peut venir en déduction du bénéfice réalisé jusqu'en 2024 lorsqu'il se rapporte à des résineux ou peupliers, et jusqu'en 2029 lorsqu'il se rapporte à des feuillus. Le reliquat de charges exceptionnelles non déduit en 2024 ou en 2029 ne peut plus faire l'objet d'une déduction.

(260)

III. Obligations déclaratives

A. Cas général

1. Obligations déclaratives

270

Les sylviculteurs à titre exclusif et les agriculteurs, propriétaires de forêts, imposés d'après un régime réel sont dispensés de souscrire une déclaration spéciale de leurs revenus forestiers à condition d'indiquer sur leur déclaration n° 2042 C PRO (CERFA n° 11222), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr, à la rubrique « Revenus agricoles », partie « Régime micro-BA », ligne « Revenu forfaitaire provenant des coupes de bois », le revenu cadastral imposable afférent à leurs propriétés boisées.

2. Conséquences du caractère forfaitaire des impositions

280

Les régimes réels d'imposition ne sont pas applicables aux exploitants forestiers au titre des bénéfices provenant des coupes de bois, même si les intéressés possèdent, en plus de leur exploitation forestière, une exploitation agricole proprement dite.

Il en va de même pour la détermination du bénéfice provenant de la captation de carbone additionnelle réalisée dans le cadre de projets forestiers admis au label « bas-carbone » mis en œuvre pour assurer le boisement ou la reconstitution de peuplements forestiers dégradés.

Il n'y a dès lors pas lieu de tenir compte de ces recettes pour apprécier si les exploitants agricoles doivent être imposés d'après un régime réel. En revanche, les recettes provenant des activités mentionnées au dernier alinéa du 1 de l'article 76 du CGI doivent être prises en compte.

Les sylviculteurs qui sont assujettis à un régime réel d'imposition, de droit ou sur option, à raison de leur exploitation agricole proprement dite doivent faire abstraction, pour la détermination de ce bénéfice réel, aussi bien des recettes que des charges de l'exploitation forestière générées par l'activité de coupe de bois et de captation de carbone additionnelle réalisée dans le cadre de projets forestiers admis au label « bas-carbone » mis en œuvre pour assurer le boisement ou la reconstitution de peuplements forestiers dégradés.

Le bénéfice ainsi déterminé doit être majoré du revenu cadastral des parcelles boisées, conformément aux dispositions des deux premiers alinéas du 1 de l'article 76 du CGI.

B. Cas du dispositif exceptionnel suite à la tempête Klaus des 24 et 25 janvier 2009

290

Les sylviculteurs ou les agriculteurs propriétaires de forêts portent sur leur déclaration n° 2042 C PRO (CERFA n° 11222), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr, à la rubrique « Revenus agricoles », partie « Régime micro-BA », ligne « Revenu forfaitaire provenant des coupes de bois », la somme des revenus cadastraux afférents à leurs propriétés boisées diminuée de l'excédent des charges exceptionnelles non encore déduit.

Si l'excédent de charges exceptionnelles admises en déduction est supérieur à la somme des revenus cadastraux de l'année, le contribuable porte un montant nul. Il peut, le cas échéant, venir en déduction du bénéfice des années suivantes dans les conditions définies au II-B-3-b-3° § 250.

(300-310)

320

Les propriétaires forestiers membres d'une indivision, d'une société de personnes, porteurs de parts d'un groupement forestier, n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés, portent sur leur déclaration n° 2042 C PRO (CERFA n° 11222) disponible sur www.impots.gouv.fr, leur part de bénéfice diminuée de la quote-part de charges exceptionnelles qui leur revient en proportion de leurs droits dans l'indivision ou la société.

330

Les propriétaires forestiers qui demandent la déduction de charges exceptionnelles ont dû joindre, en annexe à la déclaration n° 2042 C PRO souscrite au titre des revenus de l'année 2009, une note sur papier libre précisant le volume de bois chablis effectivement exploité ainsi que les justificatifs ou les modalités de calcul correspondants. Cette note devait comporter, le cas échéant, l'indication du volume de bois chablis qu'ils se sont expressément engagés à exploiter en 2010 ou 2011. Les propriétaires forestiers membres d'une indivision ou d'une société de personnes n'ayant pas opté pour l'impôt sur les sociétés indiquent en outre la quote-part de ces charges qui leur incombe et son mode de calcul.

340

Les années suivantes, les propriétaires forestiers sont tenus de joindre un état de suivi établi selon les modèles ci-après :

Exemple 1 : Tableau d'état de suivi des excédents de charges exceptionnelles concernant les futaies résineuses et autres bois :

(1) Si a est supérieur à b ou c, porter sur cette ligne la différence (a-b) ou (a-c) ; sinon porter un montant nul.

(2) Si a est inférieur à b ou c, porter sur cette ligne la différence (b-a) ou (c-a) et en reporter le montant sur la ligne c de l'année suivante.

Exemple 2 : Tableau d'état de suivi des excédents de charges exceptionnelles concernant les futaies feuillues et autres bois :

(1) Si a est supérieur à b ou c, porter sur cette ligne la différence (a-b) ou (a-c) ; sinon porter un montant nul.

(2) Si a est inférieur à b ou c, porter sur cette ligne la différence (b-a) ou (c-a) et en reporter le montant sur la ligne c de l'année suivante.