I. Période d'imposition

A. Principes

1

L'article 72 du code général des impôts (CGI) pose en principe que le bénéfice réel de l'exploitation agricole est déterminé et imposé selon les principes généraux applicables aux entreprises industrielles et commerciales, sous réserve de certains aménagements destinés à tenir compte des contraintes et caractéristiques particulières de la profession agricole.

Les dispositions développées au BOI-BIC-DECLA-30-50, relatives à la détermination de la période d'imposition en matière de bénéfices industriels et commerciaux, sont applicables en matière de bénéfices agricoles.

10

Ainsi, les exploitants agricoles relevant d'un régime réel d'imposition peuvent déterminer librement la date de clôture de leur exercice.

20

Par ailleurs, en application des articles 36 du CGI et 37 du CGI, les bénéfices imposables au titre d'une année déterminée sont les bénéfices réalisés pendant l'exercice comptable qui a été clos au cours de ladite année, même si cet exercice ne coïncide pas avec l'année civile.

30

Un exercice clos au cours d'une année d'imposition peut s'étendre sur une période inférieure ou supérieure à douze mois. L'imposition est alors établie d'après les résultats déclarés au titre de cet exercice.

Il est rappelé qu'en application de l'article 37 du CGI, si aucun exercice n'est clos au cours d'une année quelconque, une imposition est cependant établie au titre de cette année.

Elle porte sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée -ou dans le cas d'entreprise nouvelle, depuis le début d'activité- jusqu'au 31 décembre de l'année considérée.

Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lesquels ils sont compris.

Exemple : Un exploitant, qui débute son activité le 15 mars N et opte pour le régime réel simplifié, fixe la date de clôture de son premier exercice soumis à ce régime au 31 juillet N+1.

Aucun exercice n'étant clos en N, il devra se conformer aux dispositions de l'article 37 du CGI et produire une déclaration provisoire de résultats.

Remarque : Lorsque tous les associés, personnes morales, d'une société de personnes nouvelle ont une date de clôture d'exercice en cours d'année civile, identique ou postérieure à celle que la société nouvellement créée a elle-même retenue pour la clôture de ses exercices, il peut être admis que la société nouvelle soit dispensée de l'établissement d'une déclaration provisoire de résultat au 31 décembre de l'année de sa création.

RES N° 2008/19 du 19/08/2008 : Obligations déclaratives incombant aux sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu au titre de l'année de leur création.

Question :

Les sociétés de personnes relevant de l'impôt sur le revenu sont-elles soumises à l'obligation, édictée par l'article 37 du CGI, de déposer une déclaration provisoire de résultats au 31 décembre de l'année de leur création lorsque tous les associés dont des sociétés ayant clôturé un exercice au cours de cette même année ?

Réponse :

En application des dispositions du deuxième alinéa de l'article 37 du CGI, si aucun bilan n'est dressé par une entreprise au cours de son année de création, l'impôt dû au titre de cette année est établi sur les bénéfices de la période écoulée depuis le commencement des opérations jusqu'au 31 décembre de l'année considérée. Ces mêmes bénéfices viennent ensuite en déduction des résultats du bilan dans lequel ils sont compris.La seule dérogation à cette obligation d'établie une déclaration provisoire de résultat au titre de la première année civile d'activité est prévue au deuxième alinéa du I de l'article 209 du CGI et réservée aux sociétés nouvelles soumises à l'impôt sur les sociétés. Toutefois, dans certains cas, il apparaît que l'établissement d'une déclaration provisoire de résultat par une société de personnes relevant de l'impôt sur le revenu au 31 décembre de l'année de sa création peut être dénuée de portée pratique. Il en est ainsi lorsque les associés, personnes morales, d'une sociétés de personnes nouvelle ont une date de clôture d'exercice en cours d'année civile, identique ou postérieure à celle que la société nouvellement créée a elle-même retenue pour la clôture de ses propres exercices. En effet, dans ce cas de figure, la quote-part, de résultat, provisoire comme définitive, revenant à chaque associé sera comprise dans son bénéfice de l'exercice clos au cours de l'année suivante celle de la création de la société nouvelle. Aussi, il peut être admis dans une telle hypothèse que la société nouvelle soit dispensée de l'établissement d'une déclaration provisoire de résultat au 31 décembre de l'année de sa création.

Exemple : Soit une société de personne A relevant de l'impôt sur le revenu créée le 1er juin N par deux sociétés dont les exercices sociaux sont clos en cours d'année. La société A qui clôture son exercice social le 31 mai N+1 pourra ne pas déposer de déclaration provisoire au 31 décembre N si ses deux associés clôturent leur exercice social au plus tôt le 31 mai N+1. En revanche, si l'un ou les deux associés clôturent leur exercice social entre le 1er janvier et le 30 mai N+1 inclus, la société A sera tenue de déposer une déclaration provisoire au 31 décembre N. En cas de changement d'associés entre le 1er janvier de l'année suivant la création de la société nouvelle et la date de clôture de son premier exercice, une déclaration provisoire devra néanmoins être déposée par la société nouvellement créée, permettant à l'ancien associé d'imposer le résultat correspondant à la période comprise entre la date de création de la société et le 31 décembre de l'année de sa création.

40

L'associé d'une société ou d'un groupement, qui conserve des recettes personnelles et relève d'un régime réel d'imposition, peut choisir une date de clôture de son activité individuelle différente de celle de la société dont il est membre.

Exemple : Un exploitant individuel soumis au régime réel normal clôture ses exercices le 31 mars. Le 1er août N, il participe à la constitution d'un GAEC dont les exercices seront clos le 31 décembre.

Dans la mesure où cet exploitant conserve une activité individuelle, il continue à clôturer ses exercices personnels le 31 mars.

Le GAEC possède sa propre date de clôture au 31 décembre.

B. Changement de date de clôture

50

En fonction des modalités de sa réalisation, le changement de date de clôture peut s'accompagner de la clôture, au cours d'une même année d'imposition, d'un seul, d'aucun ou de plusieurs exercices.

1. Un seul exercice est arrêté

60

Il en est ainsi lorsque l'exploitant qui décide d'avancer ou de retarder la date de clôture de son exercice comptable à une date se situant à l'intérieur de la même année d'imposition que celle au cours de laquelle aurait dû normalement intervenir la clôture de son exercice.

70

Ainsi, lorsqu'un exercice de douze mois est arrêté en cours d'année, l'imposition est établie, au titre de l'année considérée, d'après les résultats de l'exercice clos au cours de cette même année.

80

Lorsqu'un exploitant qui clôturait normalement son exercice le 30 juin de chaque année décide de clôturer celui-ci le 31 décembre, l'exercice comptable commencé le 1er juillet de l'année N sera régulièrement imposé sur la période de dix-huit mois comprise entre cette date et le 31 décembre de l'année N+1.

90

De même, si un exploitant, dont les exercices coïncidaient avec l'année civile, décide de changer la date de clôture de ses exercices pour la fixer au 30 juin, l'imposition établie au titre de l'année au cours de laquelle intervient le changement est liquidée sur les résultats de l'exercice de transition d'une durée de six mois.

Pour plus de précisions sur ce point, BOI-BIC-DECLA-30-50.

2. Aucun exercice n'est arrêté

100

Il en est ainsi lorsqu'un exploitant décide de clôturer un exercice d'une durée supérieure à douze mois au-delà du 31 décembre de l'année au cours de laquelle aurait dû normalement intervenir la clôture de son exercice.

Exemple : Un exploitant dont l'exercice coïncide avec l'année civile clôt un bilan le 31 décembre N.

En N+1, il décide d'arrêter à l'avenir ses exercices le 31 mars de chaque année et prolonge de ce fait, jusqu'au 31 mars N+2, l'exercice ouvert le 1er janvier N+1.

Aucun exercice n'est donc arrêté en N+1.

110

Dans une telle situation, l'exploitant est soumis aux dispositions de l'article 37 du CGI en application desquelles lorsque aucun bilan n'est dressé au cours d'une année, une imposition est cependant établie au titre de cette année.

Elle porte, au cas particulier, sur les bénéfices de la période écoulée depuis la fin de la dernière période imposée jusqu'au 31 décembre de l'année d'imposition.

Les bénéfices ainsi imposés viennent ensuite en déduction des résultats de l'exercice dans lequel ils sont compris.

Pour plus de précisions sur ce point, BOI-BIC-DECLA-30-50.

3. Plusieurs exercices sont arrêtés

120

Tel est le cas lorsqu'un exploitant dont l'exercice diffère de l'année civile décide de clôturer un deuxième exercice d'une durée inférieure à douze mois au cours de l'année d'imposition.

130

Conformément aux dispositions de l'article 37 du CGI, lorsqu'il est dressé des bilans successifs au cours de la même année, les résultats en sont totalisés pour l'assiette de l'impôt dû au titre de ladite année.

140

Si les exercices arrêtés sont bénéficiaires, la base imposable est égale au total des bénéfices.

S'ils sont déficitaires, aucune imposition n'est établie et les déficits sont cumulés pour être imputés sur le revenu global, toutes conditions posées par le 1° du I de l'article 156 du CGI étant par ailleurs remplies.

A défaut, ces déficits s'imputent sur les bénéfices agricoles des années suivantes jusqu'à la sixième inclusivement.

150

Enfin, si certains exercices sont bénéficiaires et d'autres déficitaires, il est procédé à la somme algébrique des différents résultats.

Si cette somme est positive, il y a lieu d'imposer le bénéfice correspondant sous réserve d'une imputation éventuelle de déficits globaux des années antérieures.

Si elle est négative, le déficit ainsi obtenu est imputé sur le revenu global, toutes conditions posés par le 1° du I de l'article 156 du CGI étant par ailleurs remplies.

A défaut, ce déficit s'impute sur les bénéfices agricoles des années suivantes jusqu'à la sixième inclusivement.

II. Détermination du bénéfice réel imposable

A. Principes

160

Le bénéfice réel de l'exploitation agricole doit être déterminé et imposé selon les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux, mais avec des règles et modalités adaptées aux contraintes et caractéristiques particulières de la profession agricole.

Les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux s'imposent même en cas d'évaluation d'office de la base d'imposition (CE, 9 juillet 1982, n° 26263).

Du rapprochement avec les règles en vigueur en matière de bénéfices industriels et commerciaux, il résulte que le bénéfice :

- est constitué par l'excédent du produit brut sur les dépenses nécessitées directement par l'exercice de la profession et qui entraînent une diminution de l'actif net ou sont destinées à éviter une diminution probable de cet actif ;

- est déterminé en tenant compte de l'ensemble des opérations effectuées par l'exploitant y compris les cessions d'éléments d'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation.

Il s'ensuit que doivent être pris en considération, non seulement les produits et charges de l'exploitation agricole proprement dite, mais également tous les produits accessoires et financiers, selon les mêmes règles qu'en matière de bénéfices industriels et commerciaux.

A cet égard, il est rappelé que pour les entreprises individuelles ou les sociétés de personnes ou groupements assimilés soumis au régime réel d'imposition, ces produits qui ne proviennent pas de l'activité professionnelle ne sont pas pris en compte pour la détermination de leur résultat imposable sauf s'ils n'excèdent pas 5 % (ou 10 %) de l'ensemble des produits de l'entreprise, y compris ceux issus d'activités professionnelles accessoires mais hors plus-values de cession.  Pour plus de précisions sur cette règle de neutralisation des effets fiscaux de la théorie du bilan prévue au II de l'article 155 du CGI, il convient de se reporter au BOI-BIC-BASE-90. De même, conformément à cette même règle, les plus-values et moins-values de cession de biens non utilisés pour les besoins de l'activité professionnelle font par ailleurs l'objet d'un traitement particulier détaillé au BOI-BIC-PVMV-10-20-30-20.

170

Conformément aux principes généraux applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux (BOI-BIC-BASE-20-10), il est fait état pour la détermination du bénéfice imposable, des créances qui ont pris naissance au cours de l'exercice (créances acquises) même si le prix correspondant n'est pas effectivement encaissé à la clôture de cet exercice.

Remarque : Pour l'appréciation des limites au-delà desquelles les exploitants doivent être obligatoirement soumis respectivement soit au régime simplifié soit au régime normal, il n'est tenu compte, en revanche, que des recettes effectivement encaissées (BOI-BA-REG-10-20-10 au I-B).

C'est ainsi, par exemple, que les ristournes allouées par les sociétés coopératives agricoles -qui constituent, en fait, suivant le cas, un complément de prix ou une réduction de charges- doivent être retenues dans les résultats de l'exercice au cours duquel elles sont attribuées à l'agriculteur, même si ce dernier s'est engagé à ne pas prélever les sommes virées à son compte.

Toutefois, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou l'achèvement des prestations pour les fournitures de services (CGI, art. 38, 2 bis).

180

Inversement, il y a lieu de retenir les achats définitivement conclus ainsi que les frais et charges engagés au cours de la même période.

190

Enfin, il est tenu compte de la variation de la valeur des stocks au cours de l'exercice, des amortissements et, le cas échéant, des provisions dûment justifiées.

200

Mais la détermination du bénéfice réel agricole obéit à certaines règles particulières liées aux caractères spécifiques de la profession.

C'est ainsi que les exploitants sont, en principe, tenus d'inscrire à l'actif de leur bilan les immeubles bâtis ou non bâtis leur appartenant et utilisés pour les besoins de l'exploitation (BOI-BA-BASE-20-10-20 au I-A).

Remarque : Les intéressés peuvent néanmoins échapper à cette obligation et opter, sous certaines conditions, pour la conservation de leur terres dans leur patrimoine privé (BOI-BA-BASE-20-10-20 au I-B).

Par ailleurs bien que les plus-values soient taxées, en principe, suivant les règles applicables aux bénéfices industriels et commerciaux, celles provenant de la cession de terres ou de bâtiments d'exploitation sont soumises à un régime particulier (BOI-BA-BASE-20-20-30-60 au I-A-1-b-1°).

D'autres mesures particulières visent notamment :
- l'immobilisation de certains animaux (BOI-BA-BASE-20-10-20 au II) ;
- l'évaluation de certains stocks (BOI-BA-BASE-20-20-20-30 au I-B) ;
- l'étalement des revenus exceptionnels (BOI-BA-LIQ).

210

Ce dispositif est complété par certaines dispositions dérogatoires au droit commun destinées à faciliter la transition en cas de changements de régime d'imposition :

- calcul selon des règles particulières de la valeur des bâtiments et du matériel restant à amortir se traduisant par des dotations d'amortissement supérieures à la normale ;

- règles particulières d'évaluation des stocks de récoltes.

Ces dispositions sont commentées dans le BOI-BA-REG-40.

220

D'autre part, pour tenir compte des caractères très particuliers de certaines activités de nature agricole, divers régimes spéciaux ont été établis, notamment celui applicable aux obtenteurs de nouvelles variétés végétales (BOI-BA-SECT-40).

Par ailleurs, les sylviculteurs qui sont assujettis à un régime de bénéfice réel à raison de leur exploitation agricole proprement dite doivent faire abstraction, pour la détermination de ce bénéfice, aussi bien des recettes que des charges de l'exploitation forestière.

Remarque : En ce qui concerne les dépenses afférentes aux cultures interstitielles, BOI-BA-BASE-20-30-50 au II-C.

Mais bien entendu, le bénéfice ainsi déterminé doit être majoré du revenu cadastral des parcelles boisées conformément aux dispositions de l'article 76 du CGI (BOI-BA-SECT-10 au II).

B. Précisions pour le calcul de l'impôt :

230

En application des dispositions du 7 de l'article 158 du CGI, pour le calcul de l'impôt sur le revenu, le montant des bénéfices agricoles réalisés par des exploitants soumis à un régime réel d'imposition est multiplié par 1,25.

Cette majoration est applicable aux seuls titulaires des revenus qui ne sont pas adhérents à un centre de gestion agréé défini aux articles 1649 quater C du CGI à 1649 quater E bis du CGI.

240

Sont par ailleurs expressément exclus de la majoration de 25 % :

- les membres d'un groupement ou d'une société mentionné aux articles 8 du CGI à 8 quinquies du CGI et les conjoints exploitants agricoles de fonds séparés ou associés d'une même société ou groupement adhérent d'un centre de gestion ou d'une association agréés ;

Exemple :

Une société civile agricole soumise aux dispositions de l'article 8 du CGI réalise un bénéfice fiscal de 200 000 € au titre de l'exercice clos le 31 décembre N. Les deux membres de cette société, dont les droits s'élèvent chacun à 50 %, ont un droit au bénéfice de 100 000 €. Ces quote-parts ne sont pas majorées de 25 %, dès lors que la société a elle-même adhéré à un centre de gestion.

- les exploitants qui font appel aux services d'un expert-comptable, d'une société membre de l'ordre, ou d'une association de gestion et de comptabilité, autorisé et conventionné par l'administration fiscale en application des articles 1649 quater L du CGI et 1649 quater M du CGI.

250

Les revenus et charges s'entendent de ceux qui sont retenus pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197 du CGI, c'est-à-dire en pratique le résultat de l'exploitation soumis au barème progressif de l'impôt.

Ils comprennent donc les revenus d'activité non salariée qu'ils soient professionnels ou non.

En revanche, les plus-values et moins-values professionnelles à long terme n'étant pas soumises au barème de l'impôt n'entrent pas dans le champ d'application de la majoration.

260

Les déficits, qui sont exclusivement des mesures d'assiette de l'impôt, ne constituent pas des revenus passibles de l'impôt sur le revenu au sens de l'article 197 du CGI.

Ils ne font donc pas l'objet d'une majoration de 25 %.

Exemple :

Deux contribuables mariés exercent tous deux, dans des exploitations distinctes, une activité professionnelle agricole et ne sont pas adhérents d'un centre de gestion agréé.

Le contribuable A déclare au titre de son activité un bénéfice de 50 000 €, le contribuable B au titre de son activité un déficit de 10 000 €.

La majoration s'applique exclusivement sur le bénéfice déclaré.

Le contribuable A mentionne donc sur sa déclaration des revenus n° 2042(CERFA n° 10330), accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr, rubrique "Recherche de formulaires", le montant du bénéfice 50 000 € qui fera l'objet dans la chaîne de calcul de l'impôt d'une majoration de 25 %, soit un bénéfice retenu de 62 500 € pour le calcul de l'impôt.

Le contribuable B, quant à lui, mentionne son déficit qui ne fait l'objet d'aucune majoration et qui est donc retenu pour 10 000 € dans le calcul de l'impôt.

270

En outre, le revenu fiscal de référence (CGI, art. 1417, IV-1°) doit intégrer le montant des revenus après application de la majoration de 25 %.