Date de début de publication du BOI : 20/09/2023
Identifiant juridique : BOI-CF-INF-40-10-20

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CF - Infractions et sanctions pénales - Poursuites correctionnelles - Infractions assimilées au délit de fraude fiscale et délits spéciaux de fraude fiscale

Actualité liée : 20/09/2023 : CF - Infractions assimilées au délit de fraude fiscale - Extension du champ d'application du délit de fournitures de renseignements inexacts en vue d'obtenir des aides fiscales à l'investissement outre-mer (loi n° 2022-1726 du 30 décembre 2022 de finances pour 2023, art. 14) - Actualisation jurisprudentielle en matière de délit comptable

I. Infractions assimilées

1

L'article 1743 du code général des impôts (CGI) prévoit l'application des peines réservées au délit général de fraude fiscale :

  • pour les délits tenant à la comptabilité ;
  • pour les délits d'entremise pour le dépôt de valeurs ou l'encaissement de coupons à l'étranger ;
  • pour les délits dans la fourniture de renseignements en vue de l'obtention d'agréments ou d'une autorisation dans le cadre de dispositifs d'investissements outre-mer.

A. Délit comptable

10

Le 1° de l'article 1743 du CGI rend passible des peines prévues à l'article 1741 du CGI, quiconque a sciemment omis de passer ou de faire passer des écritures ou bien a passé ou fait passer des écritures inexactes ou fictives au livre-journal prévu par l'article L. 123-12 du code de commerce (C. com.), l'article L. 123-13 du C. com. et l'article L. 123-14 du C. com. ou dans les documents qui en tiennent lieu.

(20-30)

1. Éléments constitutifs

a. Élément matériel

40

Aux termes du 1° de l'article 1743 du CGI, les omissions d'écritures et la passation d'écritures inexactes ou fictives sont punissables lorsqu'elles sont relevées sur le livre-journal dont la tenue est prescrite par le Code de commerce, mais également dans les documents tenant lieu des livres comptables ainsi prescrits.

Ainsi peuvent être sanctionnées les irrégularités comptables imputables aux industriels et commerçants mais aussi celles commises par tous les contribuables à qui une disposition légale impose la tenue de certains documents comptables (contribuables imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux ou soumis au régime d'imposition réel en matière de bénéfices agricoles par exemple).

Les deux qualifications du délit comptable (omission de passation d'écritures/passation d'écritures fictives ou inexactes) peuvent éventuellement se cumuler au titre d'une même période ou d'un même exercice.

50

L'omission de passer ou faire passer les écritures consiste, notamment, en :

La Cour de cassation a également jugé qu'il résulte des articles 1743 du CGI et L.102 B du livre des procédures fiscales que le fait de passer des écritures comptables sur des supports ne permettant pas à l'administration des impôts d'exercer ses droits d'enquête et de contrôle dans les délais qu'ils prévoient, est constitutif d'irrégularités caractérisant le délit d'omission de passation d'écritures comptables (Cass. crim., arrêt du 16 janvier 2013, n° 12-81.496, s'agissant d'un établissement de restauration utilisant un logiciel informatique permissif).

55

La passation d'écritures inexactes ou fictives consiste en la passation d'écritures qui ne correspondent pas à la réalité, soit qu'elles ne reflètent pas fidèlement les opérations auxquelles elles se rapportent (par exemple, comptabilisation de fausses exportations exonérées de TVA en lieu et place de ventes réalisées en France, écritures relatives à des opérations de sous-traitance dissimulant la rémunération de salariés non déclarés), soit qu'elles s'attachent à des opérations inexistantes (par exemple, charges fictives). La comptabilisation de fausses factures peut relever de l'une ou l'autre de ces catégories.

Parmi les illustrations offertes pour la jurisprudence de la Cour de cassation, on peut citer :

b. Élément intentionnel

60

Le délit prévu au 1° de l'article 1743 du CGI requiert pour être constitué que son caractère intentionnel soit établi.

Le contribuable doit, d'une part, se savoir astreint à la tenue des livres comptables et, d'autre part, avoir conscience de manquer à la correcte exécution de cette obligation, étant précisé que la jurisprudence considère que les professionnels soumis à ces obligations comptables sont censés les connaître, ou à tout le moins connaître le principe de la tenue impérative des documents comptables.

La preuve du caractère intentionnel du manquement à l’obligation peut découler de la négligence de veiller au correct établissement des documents comptables obligatoires, du refus de remettre les pièces comptables demandées, de la tenue d’une comptabilité occulte, ou encore du recours à des outils de comptabilité non conformes aux prescriptions légales (Cass. crim., arrêt du 23 mars 2016, n° 15-80.767, ECLI:FR:CCASS:2016:CR00879 ; Cass. crim., arrêt du 16 janv. 2013, n° 12-81.496).

La répétition des omissions ou irrégularités d’écritures est également de nature à étayer l’intentionnalité du délit, de même que leur gravité (par exemple, existence d’un compte bancaire non enregistré en comptabilité).

Ainsi, la Cour de cassation a relevé que c'est à juste titre que les premiers juges ont considéré que les anomalies dans la tenue de la comptabilité de la société ne pouvaient en raison de leur importance et leur gravité résulter d'erreurs involontaires mais établissent suffisamment l'intention de fraude (Cass. crim., arrêt du 22 octobre 2003, n° 03-80.242).

Les juges du fond ont également estimé que notamment l'absence des journaux auxiliaires de caisse, de banque, achat et opérations diverses rend irrégulière la comptabilité reprise au grand livre et au livre journal, que la répétition de ces absences, à chaque fois à cheval sur un exercice, jointe à la non sincérité du livre d'inventaire, établit l'intention frauduleuse du prévenu (Cass. crim., arrêt du 10 septembre 2003, n° 02-86.510).

2. Auteur du délit

61

L'auteur du délit comptable est le professionnel astreint à l'obligation comptable méconnue.

Au sein des personnes morales, l'imputation procède des mêmes règles que pour le délit général de fraude fiscale. En principe, en l'absence de toute délégation de pouvoirs, le dirigeant légal ou statutaire d'une société est personnellement tenu de se conformer aux obligations comptables et fiscales incombant à l'entreprise, y compris en cas d'existence d'un dirigeant de fait.

Les dirigeants sociaux peuvent être recherchés pour la commission de ce délit, sans pouvoir s'exonérer au motif que la tenue de la comptabilité sociale relèverait de la seule compétence du comptable salarié de l'entreprise (Cass. crim., arrêt du 13 octobre 1986, n° 86-90.179).

De même, la Cour de cassation a considéré à la différence des premiers juges, que le délit d'omission d'écritures comptables est caractérisé, en tous ses éléments, notamment intentionnel, à l'encontre du prévenu à qui il appartenait de s'assurer que la comptabilité était régulièrement tenue (Cass. crim., arrêt du 5 août 1998, n° 97-83.606).

3. Date de l'infraction et prescription de l'action publique

62

L’article L. 230 du livre des procédures fiscales (LPF) dispose que les plaintes peuvent être déposées jusqu’à l’expiration de la sixième année qui suit celle au cours de laquelle l’infraction a été commise. Le délai est identique qu’il s’agisse du délit de fraude fiscale ou du délit comptable.

Le point de départ du délai de prescription est la date de l’infraction, c’est-à-dire celle à laquelle l’écriture mensongère a été inscrite sur les documents comptables ou celle à laquelle aurait dû être passée l’écriture omise. Toutefois, il convient de considérer qu’en cas de pluralité ou d’enchaînement d’écritures, le délai de prescription court à compter de la passation de la dernière écriture irrégulière.

4. Spécificité du délit prévu au 1° de l'article 1743 du CGI

65

Dans le principe, le délit comptable est une infraction distincte du délit de fraude fiscale prévu par l’article 1741 du CGI et peut être poursuivi indépendamment de ce dernier.

La Cour de cassation a jugé que le délit d'omission de passation d'écritures ou de passation d'écritures inexactes ou fictives prévu par le 1° de l'article 1743 du CGI constitue, lorsqu'il est poursuivi principalement et non comme un des éléments ou l'une des circonstances aggravantes du délit de soustraction frauduleuse à l'établissement ou au paiement de l'impôt prévu par l'article 1741 du CGI, une infraction distincte de ce dernier délit et qui est caractérisée en elle-même, dès lors que se trouvent réunis ses éléments constitutifs propres et sans qu'il soit nécessaire que son auteur ait poursuivi la réalisation d'une fraude fiscale (Cass. crim., arrêt du 3 décembre 1979, n° 79-90.288).

70

Enfin, malgré sa spécificité, le délit réprimé par le 1° de l'article 1743 du CGI entre dans les prévisions de l'article L. 228 du LPF à l'article L. 233 du LPF et doit dès lors faire l'objet d'une saisine préalable de la commission des infractions fiscales (Cass. crim., arrêt du 15 décembre 1987, n° 87-83.475 et Cass. crim., arrêt du 16 octobre 1989, n° 87-83.178).

(80-120)

5. Peines

130

Les peines prévues par le 1° de l'article 1743 du CGI pour le délit d'omission d'écritures ou de passation d'écritures inexactes ou fictives sont celles encourues pour le délit de fraude fiscale prévues à l'article 1741 du CGI (pour plus de précisions, il convient de se reporter au II § 50 et suivants du BOI-CF-40-10-10-50).

(140)

B. Entremise pour le dépôt de valeurs ou l'encaissement de coupons à l'étranger

150

Comme pour le délit d'omission d'écritures, le 2° de l'article 1743 du CGI punit des peines prévues par l'article 1741 du CGI, c'est-à-dire celles relatives au délit général de fraude fiscale, les personnes qui, en vue de faire échapper à l'impôt tout ou partie de la fortune d'autrui, s'entremettent :

  • soit en favorisant les dépôts de titres à l'étranger ;
  • soit en transférant ou faisant transférer des coupons à l'étranger pour y être encaissés ou négociés ;
  • soit en émettant ou en encaissant des chèques ou tous autres instruments créés pour le paiement des dividendes, intérêts, arrérages ou produits quelconques de valeurs mobilières.

160

La tentative est expressément assimilée au délit lui-même par le texte légal.

(170)

C. Fournitures de renseignements inexacts

180

Le 3° de l'article 1743 du CGI rend également passible des peines prévues à l’article 1741 du CGI, quiconque a fourni sciemment des renseignements inexacts en vue de l’obtention des agréments prévus à l'article 199 undecies A du CGI à l'article 199 undecies B du CGI, à l'article 199 undecies C du CGI, à l'article 217 undecies du CGI, à l'article 217 duodecies du CGI, à l'article 244 quater W du CGI, à l'article 244 quater X du CGI et à l’article 244 quater Y du CGI ou de l’autorisation préalable prévue à l'article 199 undecies A du CGI.

1. Personnes concernées

181

Sont notamment visées toutes les personnes parties à l’opération ayant bénéficié de l’aide fiscale telles que, outre le bénéficiaire direct de l’aide fiscale à l’investissement outre-mer, les intermédiaires et conseils ayant participé à la mise en place du projet ainsi que, dans le cadre d’une mise à disposition de l’investissement, l’entreprise exploitante, bénéficiaire indirecte de l’aide fiscale.

Une personne peut être déclarée complice du délit de fourniture de renseignements inexacts en application de l'article 121-6 du code pénal (C. pén.) et de l'article 121-7 du C. pén. qui ont une portée générale.

2. Eléments constitutifs

182

Aux termes du 3° de l'article 1743 du CGI, la fourniture de renseignements inexacts n’est punissable que lorsqu'elle est effectuée dans le cadre de la procédure d’agrément ou d’autorisation préalable. Il n’est pas exigé que l’agrément ou l’autorisation préalable ait été obtenue.

3. Date de l'infraction et prescription de l'action publique

183

L'article L. 230 du LPF dispose que les plaintes visant les délits prévus à l'article 1743 du CGI peuvent être déposées jusqu'à l'expiration de la sixième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise.

Le délai offert à l'administration pour engager l'action judiciaire en cette matière est donc identique à celui prévu pour les cas de fraude fiscale et le cours de la prescription bénéficie de la suspension prévue par le troisième alinéa de l'article L. 230 du LPF pour neutraliser la période de saisine pour avis de la Commission des infractions fiscales.

184

Le point de départ du délai de prescription est la date de l'infraction, c'est-à-dire celle à laquelle le renseignement inexact a été fourni. Toutefois, il convient de considérer qu'en cas de fourniture successive de renseignements inexacts, le délai de prescription court seulement à compter de la fourniture du dernier renseignement.

Les dispositions du 3° de l’article 1743 du CGI s’appliquent aux investissements visés à l’article 199 undecies C du CGI réalisés à compter du 1er janvier 2023.

4. Peines

185

Les peines prévues par le 3° de l'article 1743 du CGI sont celles relatives au délit général de fraude fiscale prévues à l'article 1741 du CGI (pour plus de précisions, il convient de se reporter au II § 50 et suivants du BOI-CF-INF-40-10-10-50).

Les peines accessoires et complémentaires sont également celles prévues pour le délit de fraude fiscale (pour plus de précisions, il convient de se reporter au II § 80 à 180 du BOI-CF-INF-40-10-10-50).

II. Délits spéciaux de fraude fiscale

190

Les délits spéciaux ainsi que les textes qui les répriment, et les sanctions applicables sont des infractions liées aux catégories d'impôts :

  • en matière d'impôts directs ;
  • en matière de taxes sur le chiffre d'affaires ;
  • en matière de droits d'enregistrement ;
  • en matière de droits de timbre.

A. Délits spéciaux en matière d'impôts directs

200

Les délits spéciaux en matière d'impôts directs concernent :

1. Infractions commises dans l'établissement de l'impôt

(210-240)

a. Infractions prévues à l'article 1772 du CGI

250

Conformément aux dispositions de l'article 1772 du CGI, sont passibles, indépendamment des sanctions fiscales qu'elles peuvent avoir à supporter au titre des majorations de droits ou des amendes fiscales, d'une amende de 4 500 € et d'un emprisonnement de cinq ans, les personnes suivantes :

  • tout agent d'affaires, expert et toute autre personne qui fait profession, soit pour son compte, soit comme dirigeant ou agent salarié de société, association, groupement ou entreprise quelconque, de tenir les écritures comptables de plusieurs clients et qui est convaincu d'avoir établi ou aidé à établir de faux bilans, inventaires, comptes et documents, de quelque nature qu'ils soient, produits pour la détermination des bases des impôts dus par lesdits clients ;
  • quiconque, encaissant directement ou indirectement des revenus à l'étranger, ne les a pas mentionnés séparément dans sa déclaration conformément aux prescriptions du 2 de l'article 170 du CGI et du 2 de l'article 173 du CGI lorsque la dissimulation est établie ;
  • quiconque est convaincu d'avoir encaissé sous son nom des coupons appartenant à des tiers en vue de faire échapper ces derniers à l'application de l'impôt ;
  • quiconque, en vue de s'assurer, en matière d'impôts directs, ou de taxes assimilées, le bénéfice de dégrèvements de quelque nature que ce soit, produit des pièces fausses ou reconnues inexactes ;
  • quiconque est convaincu d'avoir opéré sciemment une inscription sous une rubrique inexacte des dépenses supportées par une entreprise, en vue de dissimuler des bénéfices ou revenus imposables au nom de l'entreprise elle-même ou d'un tiers.

(260-420)

b. Dissimulation de revenus de capitaux mobiliers

430

En application des dispositions de l'article 1773 du CGI, le contribuable qui a commis sciemment dans la déclaration des revenus de valeurs et capitaux mobiliers pour l'établissement de l'impôt sur le revenu, une omission ou insuffisance excédant le dixième de son revenu imposable ou la somme de 153 €, est puni de l'amende prévue au 1 de l'article 1772 du CGI.

Le montant de cette amende est de 4 500 €.

c. Sanctions pénales complémentaires encourues

440

L'application des peines prévues pour sanctionner les infractions exposées au II-A-1 § 250 à 430 donne lieu aux mesures suivantes :

  • privation des droits civiques (CGI, art. 1774) ;
  • interdiction d'exercer les professions d'agent d'affaires, de conseil fiscal, d'expert ou de comptable (CGI, art. 1775) ;
  • publication et affichage du jugement (CGI, art. 1776) ;
  • responsabilité personnelle des dirigeants de sociétés (CGI, art. 1777) ;
  • peines applicables aux complices (CGI, art. 1778).

(450-500)

2. Infractions commises en matière de retenues à la source de l'impôt sur le revenu

a. Défaut de versement des retenues opérées au titre de l'impôt sur le revenu

505

Aux termes de l'article 1771 du CGI, toute personne, association ou organisme qui n'a pas effectué dans les délais prescrits le versement des retenues opérées au titre de l'impôt sur le revenu en application de l'article 1671 A du CGI c'est-à-dire au titre des revenus visés à l'article 182 A du CGI, à l'article 182 A bis du CGI, à l'article 182 A ter du CGI et à l'article 182 B du CGI, ou qui n'a effectué que des versements insuffisants est passible, si le retard excède un mois, d'une amende pénale de 9 000 € et d'un emprisonnement de cinq ans.

506

Conformément aux dispositions combinées de l'article 1771 A du CGI et de l'article 131-13 du C. pén., le fait pour un collecteur d’effectuer la retenue à la source de l’impôt sur le revenu mais de s’abstenir délibérément de la déclarer et de la verser au comptable public constitue, si le retard excède un mois, une contravention de cinquième classe, passible d’une amende de 1 500 € (III-B § 90 du BOI-IR-PAS-30-10-60).

La récidive dans un délai de trois ans de la rétention constitue un délit punissable de deux ans d'emprisonnement et de 3 750 € d'amende ou de l'une de ces deux peines seulement.

507

Sont également encourues, les sanctions pénales complémentaires suivantes :

b. Infractions commises par les établissements payeurs en matière de retenue à la source sur les produits d’actions, parts sociales et revenus assimilés

510

Les produits des actions, parts sociales et revenus assimilés, visés à l'article 108 du CGI à l'article 117 bis du CGI, donnent lieu à une retenue à la source lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile réel ou leur siège en France ou lorsqu'ils sont payés hors de France dans un État ou territoire non coopératif au sens de l'article 238-0 A du CGI (CGI, art. 119 bis, 2 et BOI-RPPM-RCM-30-30-10).

Le taux de cette retenue est fixé par l'article 187 du CGI.

L'article 1783 A du CGI prévoit qu'indépendamment des sanctions fiscales applicables, les infractions aux dispositions qui précédent donnent lieu à des poursuites correctionnelles engagées sur la plainte de l'administration.

Elles sont punies d'un emprisonnement d'un an et d'une amende de 3 750 €.

Les mêmes peines sont applicables aux complices ainsi qu'à ceux qui ont tiré ou tenté de tirer profit de l'infraction commise.

3. Infractions relatives à la déclaration des contrats de prêts

520

En application des dispositions du 3 de l'article 242 ter du CGI, les personnes qui interviennent à un titre quelconque dans la conclusion des contrats de prêts ou dans la rédaction des actes qui les constatent sont tenues de déclarer à l'administration la date, le montant et les conditions du prêt ainsi que les noms et adresses du prêteur et de l'emprunteur (I-B-1 § 50 du BOI-BIC-DECLA-30-10-10-30).

L'article 1783 B du CGI prévoit que les infractions à ces obligations donnent lieu aux peines prévues à l'article 1741 du CGI.

B. Récidive spéciale aux taxes sur le chiffre d'affaires

530

L'article 1789 du CGI prévoit une procédure particulière aux taxes sur le chiffre d'affaires lorsqu'un contrevenant, ayant fait l'objet depuis moins de trois ans d'une des amendes fiscales ou des majorations prévues à l'article 1729 du CGI, à l'article 1729 B du CGI et à l'article 1734 du CGI, commet intentionnellement une nouvelle infraction.

(540-560)

C. Délits spéciaux en matière de droits d'enregistrement

570

Les délits spéciaux en matière de droits d'enregistrement concernent :

(580-650)

D. Délits spéciaux en matière de droit de timbre

660

Les délits spéciaux en matière de droit de timbre concernent :

(670-690)

E. Autres délits spéciaux

695

Les autres délits spéciaux concernent :

(700-720)