Date de début de publication du BOI
Date de fin de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-CF-IOR-50-10

CF - Procédures de rectification et d'imposition d'office - Mise en oeuvre des procédures de taxation ou d'évaluation d'office en cas de défaut ou dépôt tardif de déclaration


1

Les contribuables doivent se conformer aux obligations déclaratives qui leur incombent. S'ils ne respectent pas celles-ci, l'administration est en droit de recourir, selon la nature des déclarations en cause, soit à la procédure d'évaluation d'office, soit à celle de taxation d'office, sous réserve, bien entendu, des mises en demeure préalables.

On définira successivement les conditions de mise en œuvre respectives de ces deux procédures.

I. Conditions de mise en œuvre de l'évaluation d'office (EO)

10

L'évaluation d'office est mise en œuvre en cas de défaut de production ou de souscription tardive des déclarations spéciales qui doivent parvenir à l'administration en vue de la détermination ou du contrôle des bénéfices servant de base à l'impôt sur le revenu.

Conformément aux dispositions de l'article 172 du code général des impôts (CGI), il s'agit des déclarations de bénéfices industriels, commerciaux ou artisanaux, de bénéfices non commerciaux, de bénéfices agricoles. En revanche, les revenus fonciers ne peuvent jamais faire l'objet d'une taxation ou d'une évaluation d'office pour défaut de dépôt de la déclaration n° 2044 (CERFA n°10334). S'agissant de ces revenus, seule la mise en œuvre des dispositions du deuxième alinéa de l'article L16 du livre des procédures fiscales (LPF) et du 3° de l'article L73 du LPF permet la mise en œuvre d'une procédure d'office.

Après avoir défini la nature des déclarations spéciales précitées, on exposera les cas d'ouverture de la procédure d'évaluation d'office entraînés par le non-respect des obligations afférentes à ces mêmes déclarations.

A. Nature des déclarations dont le défaut de souscription ou le dépôt tardif entraîne l'évaluation d'office

20

On examinera successivement les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux, de bénéfices non commerciaux, de bénéfices agricoles et de bénéfices des fiducies.

1. Bénéfices industriels et commerciaux

30

En matière de bénéfices industriels et commerciaux, l'article 53 A du CGI prévoit que, sous réserve de l'article 302 septies A bis du CGI, les contribuables, autres que ceux visés à l'article 50-0 du CGI, sont tenus de souscrire chaque année, dans les conditions et délais prévus aux articles 172 du CGI et 175 du CGI, une déclaration du montant de leur bénéfice imposable de l'année ou de l'exercice précédent.

Pour les redevables relevant du régime simplifié d'imposition (cf. BOI-BIC-DECLA-10), il s'agit de la déclaration n° 2031 (CERFA n°11085) dont le contenu est précisé aux I et III de l'article 38 de l'annexe III au CGI.

Pour les redevables soumis au régime réel normal (cf. BOI-BIC-DECLA-10), il s'agit de la même déclaration n° 2031 (CERFA n°11085) qui doit comporter les renseignements visés à l'article 38 de l'annexe III au CGI.

Le 1° de l'article L73 du LPF dispose que la non-production de ces déclarations dans les délais impartis entraîne l'évaluation d'office du bénéfice imposable.

40

Il convient d'observer que, conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article L73 du LPF, l'évaluation d'office ne peut être opérée que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation spontanément ou dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure (exception faite des cas particuliers visés au 2ème alinéa de l'article L68 du LPF).

2. Bénéfices non commerciaux

50

En matière de bénéfices non commerciaux, les contribuables imposés d'après le régime de la déclaration contrôlée (cf. BOI-BNC-DECLA-10) doivent produire, en vertu de l'article 97 du CGI, une déclaration spéciale n° 2035 (CERFA n°11176) contenant les précisions mentionnées à l'article 40 A de l'annexe III au CGI.

Le 2° de l'article L73 du LPF dispose que le bénéfice imposable des contribuables qui, percevant des revenus non commerciaux ou des revenus assimilés, n'ont pas souscrit dans les délais légaux la déclaration prévue à l'article 97 du CGI est évalué d'office.

Toutefois, conformément aux dispositions du dernier alinéa de l'article L73 du LPF, il ne peut être procédé à l'évaluation d'office du bénéfice non commercial que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation spontanément ou dans les trente jours d'une première mise en demeure (exception faite des cas particuliers visés au deuxième alinéa de l'article L68 du LPF).

3. Bénéfices agricoles

60

En matière de bénéfices agricoles, l'article 38 sexdecies Q de l'annexe III au CGI, dispose que les exploitants placés sous un régime de bénéfice réel sont soumis à l'ensemble des obligations déclaratives visées à l'article 53 A du code précité.

Les contribuables assujettis au régime réel normal doivent déposer une déclaration n° 2143 (CERFA n°11148).

Les contribuables soumis au régime simplifié doivent souscrire une déclaration n° 2139 (CERFA n°11144) dont le contenu est précisé par l'article 74 A du CGI.

Le 1° de l'article L73 du LPF prévoit l'évaluation d'office du bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'exploitations agricoles lorsque ces contribuables sont imposables selon un régime de bénéfice réel et que la déclaration annuelle de résultats visée ci-dessus n'a pas été produite dans le délai légal.

Toutefois, et comme en matière de bénéfices commerciaux ou non commerciaux, il ne peut être procédé à l'évaluation d'office que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation spontanément ou dans les trente jours d'une première mise en demeure (exception faite des cas particuliers visés au deuxième alinéa de l'article L68 du LPF).

4. Bénéfices des fiducies

70

Le 1° ter de l'article L73 du LPF dispose que le bénéfice imposable des fiducies est évalué d'office lorsque le fiduciaire n'a pas souscrit la déclaration annuelle prévue à l'article 238 quater M du CGI dans le délai légal.

B. Manquements sanctionnés par l'évaluation d'office

80

Lorsqu'un contribuable n'a pas souscrit, après mise en demeure, les déclarations spéciales de ses revenus industriels et commerciaux (régimes de bénéfice réel), non commerciaux (régime de la déclaration contrôlée) ou agricoles (régimes de bénéfice réel), ou s'est soumis tardivement à ses obligations déclaratives, l'administration est en droit d'évaluer d'office lesdits revenus.

On examinera successivement l'absence de déclaration et le dépôt tardif de déclaration.

1. Absence de déclaration

90

L'appréciation du défaut de déclaration est une question de fait qui ne suscite, en principe, pas de difficulté.

Il est rappelé à cet égard que c'est au contribuable de prouver qu'il a souscrit dans les délais ses déclarations (CE, arrêt du 8 juin 1983, n°27748).

Certains cas sont, par ailleurs, assimilés à une absence de déclaration.

En effet, les déclarations souscrites doivent correspondre à la nature des résultats déclarés, être signées par le contribuable lui-même et comporter obligatoirement certains renseignements.

Le non-respect de ces diverses obligations peut entraîner une évaluation d'office.

Enfin, l'absence de réalisation de bénéfices ne dispense pas le contribuable de déposer une déclaration.

a. La déclaration souscrite doit correspondre à la nature des bénéfices réalisés

100

Ainsi, le montant imposable des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par un contribuable qui n'a pas souscrit la déclaration n° 2031 peut être évalué d'office alors même que l'intéressé aurait déclaré en temps utile les résultats de son activité professionnelle selon les règles applicables à l'imposition des bénéfices non commerciaux (CE, arrêts du 20 mai 1981, n°16026 et du 27 juillet 1984, n°40878).

b. La déclaration doit être signée par le contribuable lui-même

110

La déclaration spéciale doit être obligatoirement signée par le contribuable. Le Conseil d'État a jugé à cet égard qu'une déclaration non signée ne présente, en principe, aucun caractère d'authenticité et doit de ce fait être considérée comme irrégulière (CE, arrêt du 4 juillet 1941, req. n°64522, RO, p. 195 et du 23 avril 1971, req. n°77799, RJ, n° II, p. 75). Toutefois, il a jugé que le défaut de signature de la déclaration catégorielle de bénéfices non commerciaux (BNC), lorsqu'elle est annexée à la déclaration de revenu global signée et incluant le BNC, ne justifie pas l'évaluation d'office (CE, arrêt du 19 décembre 1986, req. n°55431).

Remarque :

- lorsqu'un enfant considéré comme à charge exerce une profession agricole, artisanale, industrielle, commerciale ou non commerciale, une déclaration doit être souscrite au lieu d'exercice de la profession. C'est au chef du foyer fiscal qu'il appartient, en principe, de souscrire la déclaration. Toutefois, le service doit considérer comme valable la déclaration qui a été souscrite par l'enfant à charge qui a réalisé les revenus imposables ;

- dans les sociétés de personnes et assimilées, la déclaration peut être signée par le ou les gérants et, plus généralement, par toute personne ayant pouvoir général d'engager la société ;

- l'absence de visa d'un expert-comptable ou d'un comptable agréé sur les déclarations des contribuables adhérents des centres de gestion agréés ou des associations agréées des professions libérales n'a jamais pour effet d'entraîner une évaluation d'office.

c. La mention de certains renseignements est obligatoire

120

Le défaut d'indication du bénéfice imposable ou du déficit sur les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux, bénéfices agricoles (régimes de bénéfice réel) et de bénéfices non commerciaux (déclaration contrôlée), équivaut, en principe, au défaut de souscription de la déclaration elle-même et peut donc donner lieu à une évaluation d'office du résultat fiscal.

130

En outre, en matière de bénéfices non commerciaux, l'omission de déclaration des recettes brutes entraîne la même conséquence (cf. en ce sens, CE, arrêt du 27 juin 1966, req. n° 68513).

d. Une déclaration spéciale doit être souscrite en l'absence de bénéfices

140

Si l'entreprise ou l'activité du contribuable a été déficitaire, la déclaration du montant du déficit est produite dans les mêmes conditions et délais qu'en cas de réalisation d'un bénéfice.

Ainsi, la circonstance qu'un contribuable soumis à la déclaration de son bénéfice réel ait cru, au vu d'une comptabilité erronée, que son exploitation était déficitaire, ne le dispensait pas de déclarer, dans le délai légal, le déficit ainsi constaté, faute de quoi il s'exposait à ce que ses bases imposables fussent arrêtés d'office (CE, arrêt du 18 décembre 1963, req. n°39009 RO, p. 460).

2. Dépôt tardif de la déclaration

150

Le retard dans la souscription de la déclaration est assimilé à un défaut de production et entraîne les mêmes conséquences.

Lorsque la mise en demeure préalable est obligatoire, le délai expire trente jours après la notification de la mise en demeure.

160

En règle générale, il convient de considérer qu'une déclaration a été déposée en temps utile lorsqu'elle a été envoyée au plus tard à la date d'expiration du délai légal, le cachet de la poste faisant foi (LPF, art. L286).

La circonstance que le retard aurait été imputable à l'exercice d'une profession absorbante et aux conversations qui étaient en cours entre le contribuable et l'inspecteur des finances publiques n'est pas de nature à proroger le délai de déclaration au profit de ce contribuable (CE, arrêt du 23 octobre 1974, req. n°89745, RJ, n° IV, p. 105).

Remarque :

En matière de bénéfices industriels et commerciaux, les contribuables imposés selon le régime réel normal qui éprouvent des difficultés pour établir leur déclaration dans le délai légal, peuvent, sous certaines conditions strictes (cf. BOI-BIC-DECLA-30-10-10-20-III-B-2), souscrire une déclaration provisoire de résultats, sous réserve qu'une déclaration définitive soit, dès que possible, adressée au service (en ce qui concerne l'incidence sur la déclaration d'ensemble des revenus, cf. II-B-1-b-1°).

II. Conditions de mise en œuvre de la taxation d'office (TO)

170

Sous réserve du cas particulier des déclarations des gains nets et des plus-values évoqué au II-B-1-c, la procédure de taxation d'office s'applique en cas de défaut de production ou de souscription tardive des déclarations servant à établir directement l'assiette de l'impôt. Il s'agit notamment de la déclaration d'ensemble des revenus, de celles relatives à l'impôt sur les sociétés et aux taxes sur le chiffre d'affaires.

Après avoir énuméré les principaux impôts qui restent en dehors de cette procédure, on définira, en ce qui concerne les impôts pour lesquels elle peut s'appliquer, la nature des déclarations à souscrire et des manquements sanctionnés par la taxation d'office.

A. Principaux impôts pour lesquels la taxation d'office ne s'applique pas

180

La taxation d'office ne s'applique pas en ce qui concerne :

- les droits de timbre ;

- la taxe de publicité foncière ;

- les impôts directs locaux, à l'exclusion de la cotisation sur la valeur ajoutée des entreprises prévue à l'article 1586 ter du CGI ;

- l'imposition forfaitaire annuelle des sociétés ;

- les retenues à la source de l'impôt sur le revenu prévues par les articles 182 A du CGI, 182 B du CGI et 182 C du CGI ;

- les retenues à la source et prélèvements sur les revenus de valeurs mobilières prévus aux articles 119 bis du CGI, 115 quinquies du CGI et 125 A du CGI ainsi que les prélèvements sociaux y afférents ;

- le prélèvement spécial sur les bons anonymes des articles 990 A à 990 C du CGI.

B. Nature des déclarations dont le défaut de souscription ou le dépôt tardif entraîne la taxation d'office

1. Impôt sur le revenu

a. Déclaration annuelle d'ensemble des revenus

190

Le 1° de l'article L66 du LPF et l'article L67 du LPF disposent que le contribuable qui n'a pas souscrit, dans le délai légal, la déclaration de son revenu global prévue à l'article 170 du CGI est taxé d'office à l'impôt sur le revenu, s'il n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure.

Il s'agit de la déclaration d'ensemble n° 2042 (CERFA n°10330) des revenus et bénéfices ainsi que des charges de famille que toute personne imposable à l'impôt sur le revenu ou disposant de certains éléments de train de vie (CGI, art. 170 bis) doit souscrire et faire parvenir à l'administration en vue de l'établissement dudit impôt (CGI, ann. III, art. 42).

b. Déclarations assimilées

1° Déclarations provisoires

200

Il y a lieu de considérer que la taxation d'office sanctionne également le défaut de souscription de certaines déclarations qui, par leur nature juridique, se rattachent à la déclaration visée à l'article 170 du CGI. Il s'agit :

- de la déclaration définitive venant compléter la déclaration provisoire qu'est tenu de souscrire l'exploitant agricole soumis au régime du forfait disposant de revenus d'autres catégories ;

- de la déclaration provisoire d'ensemble souscrite par un contribuable dans le cas où, exerçant une activité industrielle ou commerciale, celui-ci n'a pu déposer qu'une déclaration spéciale provisoire de ses bénéfices professionnels (cf. remarque au I-B-2). Dans cette hypothèse, la déclaration n° 2042 (CERFA n°10330), incluant les bénéfices susvisés, revêt nécessairement aussi un caractère provisoire. Il convient toutefois, de considérer qu'elle constitue la déclaration visée à l'article 170 du CGI, dès lors qu'elle est régulière et complète sur tous les points autres que le revenu catégoriel en cause. Dans le cas où le contribuable ne souscrirait pas sa déclaration spéciale définitive, les rectifications éventuellement opérées par voie d'évaluation d'office au niveau du revenu catégoriel ne seraient donc pas susceptibles d'entraîner une taxation d'office du revenu global.

2° Déclarations souscrites en cas de cession, cessation d'exploitation ou de décès de l'exploitant

210

Ainsi qu'il a été exposé au I-A, les contribuables qui réalisent des bénéfices industriels, commerciaux ou artisanaux (régimes de bénéfice réel), des bénéfices agricoles (régimes de bénéfice réel), ou des bénéfices non commerciaux (déclaration contrôlée), ont l'obligation de souscrire les déclarations spéciales prévues à l'article 172 du CGI.

Le défaut ou la production hors délai de ces déclarations est sanctionné par l'évaluation d'office de leurs bénéfices.

220

En cas de cession, cessation ou décès de l'exploitant, la production des déclarations spéciales précitées est exigée, en vue d'une imposition immédiate à l'impôt sur le revenu :

- lors de la cession ou de la cessation d'une entreprise industrielle, commerciale ou artisanale ou d'une exploitation agricole dont les résultats sont imposés d'après un régime de bénéfice réel (3 de l'article 201 du CGI) ou du décès de l'exploitant (4 de l'article 201 du CGI) ;

- à l'occasion de la cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, quel que soit le régime d'imposition des revenus correspondants (2 de l'article 202 du CGI), ou du décès du titulaire desdits revenus (3 de l'article  202 du CGI).

Si les contribuables susvisés ou les ayants droit ne produisent pas les déclarations ainsi exigées, en cas de cession ou de cessation, dans le délai de soixante jours ou, en cas de décès, dans le délai de six mois, les bases d'imposition sont arrêtées d'office.

230

En outre, est soumise aux règles et sanctions prévues à l'égard des déclarations annuelles la déclaration d'ensemble que les ayants droit d'un contribuable décédé doivent également produire dans les six mois du décès (CGI, art. 204).

240

Le tableau suivant résume les divers cas en matière de cessions, cessations ou décès.

Cession

Cessation

Décès de l'exploitant

marié ou non

Décès d'un contribuable

non exploitant

Déclarations à souscrire

Déclaration spéciale BIC, BA réels, BNC

Déclaration spéciale BIC, BA réels, BNC, déclaration(s) de plus-values et déclaration d'ensemble des revenus.

Déclaration d'ensemble des revenus et déclaration(s) de plus-values.

Délai

60 jours

6 mois

6 mois

Conséquence du défaut ou du retard de déclaration

EO avec mise en demeure préalable

Articles 201-3 du CGI et 202-2 du CGI

EO ou TO selon le cas avec mise en demeure préalable (1).

Articles 201-4 du CGI, 202-3 du CGI et 204-2 du CGI

TO avec mise en demeure préalable.

Article 204-2 du CGI

(1) Voir les conséquences de la superposition des déclarations catégorielles et de la déclaration de revenu global au BOI-CF-IOR-50-20-I-A-3.

c. Déclarations des gains nets et des plus-values imposables en vertu des articles 150-0 A et 150 A bis du CGI

250

Les modalités de contrôle de l'impôt afférent aux plus-values de cession à titre onéreux de biens ou de droits de toute nature ainsi que les gains de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux suivent les règles applicables pour l'impôt sur le revenu.

Les contribuables, tenus de souscrire une déclaration de plus-values n° 2048-IMM (CERFA n°12359) [CGI, art.150 VG] ou de gains de cession de valeur mobilières n° 2074 (CERFA n°11905) [CGI, art.150-E], qui n'ont pas satisfait à cette obligation sont taxés d'office, sous réserve de régularisation de leur situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure (1° de l'article L66 du LPF et article L67 du LPF).

2. Impôt sur les sociétés

260

Aux termes du 1 de l'article 223 du CGI, du 2° de l'article L66 du LPF et de l'article L68 du LPF, la liquidation de l'impôt dû par les personnes morales et associations passibles de l'impôt sur les sociétés, à raison des résultats d'une période d'imposition donnée, est faite d'office en cas de défaut de déclaration desdits résultats dans le délai légal, sous réserve de régularisation dans les trente jours d'une mise en demeure..

La situation d'office ainsi prévue correspond à l'évaluation d'office des bénéfices industriels et commerciaux (cf. I-A-1). Elle concerne, quant à elle, les résultats réalisés par les sociétés et personnes morales passibles de l'impôt sur les sociétés qui n'ont pas souscrit ou souscrit tardivement :

- soit la déclaration n° 2065 (CERFA n°11084) (régimes d'imposition d'après le bénéfice réel) ;

- soit la déclaration n° 2070 (CERFA n°11094) [collectivités sans but lucratif visées au 5 de l'article 206 du CGI].

270

Le 1 de l'article 223 du CGI dispose que la déclaration du bénéfice ou du déficit doit être faite dans les mêmes conditions et délais.

Les personnes morales assujetties à l'impôt sur les sociétés doivent donc souscrire une déclaration non seulement lorsque la période d'imposition est bénéficiaire, mais encore lorsque l'entreprise accuse des résultats déficitaires (CE, arrêt du 18 décembre 1963, req. n°39009, RO, p. 460, cf. I-B-1-d ; dans le même sens, arrêts des 5 juillet 1961, req. n°48725, RO, p. 405 et 19 décembre 1962, req. nos49610 et 49612, RO, p. 221).

3. Taxes et participations assises sur les salaires ou les rémunérations

a. Cotisation due au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction

280

L'absence ou la production tardive de la déclaration n° 2080 (CERFA n°11062) (cf. BOI-TPS-PEEC-40) prévue à l'article 161 de l'annexe II au CGI est susceptible d'entraîner une taxation d'office dans le cas où la cotisation de 2 % est due (CGI, ann. II, art. 162).

b. Taxe sur les salaires

290

Les employeurs qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration annuelle de liquidation et de régularisation n° 2502 (CERFA n°11824) prévu à l'article 369 de l'annexe III au CGI (cf. BOI-TPS-TS-40) peuvent faire l'objet d'une taxation d'office en application dude l'article L66 du LPF.

En ce sens, cf. CE, arrêt du 2 mars 1983, n°25054.

c. Participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et contributions annexes

300

Les employeurs qui n'ont pas produit la déclaration spéciale n° 2483 (CERFA n°11168) (cf. BOI-TPS-FPC-40) visée à l'article 235 ter J du CGI peuvent faire l'objet d'une taxation d'office en application des dispositions du 5° de l'article L66 du LPF.

En ce sens, cf. CE, arrêt du 8 juin 1983, n°27796.

4. Taxes sur le chiffre d'affaires

310

Après avoir énoncé les déclarations usuelles qui doivent être souscrites dans le cadre du régime général de la TVA, on précisera celles qui participent du régime de la TVA agricole et de la TVA sur les opérations immobilières.

a. Régime de droit commun

320

Aux termes du 1 de l'article 287 du CGI, tout redevable de la TVA soumis au régime réel normal est tenu de remettre chaque mois, ou chaque trimestre, le cas échéant, au service des impôts dont il dépend et dans le délai prescrit (cf. BOI-TVA-DECLA-20-20-10-10) une déclaration de recettes n° 3310-CA3 (CERFA n°10963).

Les contribuables relevant du régime simplifié d'imposition doivent souscrire, au plus tard le deuxième jour ouvré suivant le 1er mai, lorsque la période d'imposition correspond à l'année civile, une déclaration récapitulative CA12 faisant ressortir les taxes sur le chiffre d'affaires dues au titre de l'année précédente (CGI, ann. II, art. 242 sexies). Ceux dont l'exercice ne coïncide pas avec l'année civile doivent régulariser et récapituler leurs opérations annuelles sur une déclaration CA12E déposée dans les trois mois de la clôture de l'exercice (CGI, ann. II, art. 242 septies A).

Par ailleurs, le 3° de l'article L66 du LPF prévoit que la procédure de taxation d'office peut être mise en œuvre en cas de défaut ou de retard de souscription des déclarations de taxes sur le chiffre d'affaires.

Le Conseil d'Etat a jugé que :

- la situation de taxation d'office d'un redevable de la TVA soumis au régime du chiffre d'affaires réel s'apprécie par période d'imposition, mensuelle ou trimestrielle (CE, arrêt du 6 janvier 1986, n°42182) ;

- lorsque la taxation est opérée à partir d'une reconstitution du chiffre d'affaires, les recettes correspondant aux périodes pour lesquelles la taxation d'office est applicable peuvent être établies sur la base d'une fraction de la reconstitution globale (CE, arrêt du 30 janvier 1987, n°50148).

b. TVA agricole

330

Les exploitants agricoles assujettis à la TVA (cf. BOI-TVA-SECT-80-10) doivent souscrire chaque année une déclaration CA12A, à moins qu'ils n'aient opté pour le paiement de la TVA au vu de déclarations trimestrielles CA3.

Le défaut ou le retard de souscription de ces déclarations entre dans les prévisions du de l'article L66 du LPF (cf. II-B-4-a) et est en conséquence susceptible d'entraîner une taxation d'office.

c. TVA relative aux opérations immobilières

340

Les assujettis à la TVA sur les opérations immobilières placés sous le régime des déclarations n° 3310-CA3 (CERFA n°10963) doivent déposer celles-ci dans les mêmes conditions qu'au II-B-4-a.

Pour les livraisons à soi-même mentionnées au a du 1° du 3 du I de l'article 257 du CGI, le redevable est tenu de déposer une déclaration spéciale n° 940-SD (CERFA n°10480) [CGI, ann. II, art. 244-I].

Les opérations réalisées par les non assujettis et qui entrent dans le champ d'application de la TVA doivent souscrire une déclaration n° 942-SD (CERFA n°11115) : déclaration de mutation d'immeuble et une déclaration n° 943-SD (CERFA n°11116) : relevé des taxes déductibles et décompte du prix de revient (CGI, ann. II, art. 250).

Pour les livraisons à soi-même mentionnées au b du 2° du 3 du I de l'article 257 du CGI, le redevable est tenu de déposer une déclaration n° 941-SD (CERFA n°11114) et 943-SD (CERFA n°11116) dès qu'il dispose de tous les éléments d'information nécessaires à la liquidation de la taxe à la suite de l'achèvement (CGI, ann. II, art. 244-2)

Les dispositions du de l'article L66 du LPF sont susceptibles de leur être appliquées (cf. II-B-5).

5. Droits d'enregistrement

350

Le 4° de l''article L66 du LPF étend la procédure de taxation d'office aux droits d'enregistrement et aux taxes assimilées en cas de défaut de déclaration ou de présentation d'un acte à la formalité dans le délai légal, sous réserve de la procédure de régularisation prévue à l'article L67 du LPF.

a. Impôts visés

360

La taxation d'office est étendue notamment :

- aux droits d'enregistrement proprement dits : droits de mutation à titre gratuit (donations et successions) ou à titre onéreux (mutations de propriété, de jouissance) d'immeubles, de fonds de commerce, d'office, de droit à un bail, de meubles corporels, droit d'échange, droit de partage, droit sur les cessions à titre onéreux de droits sociaux, droits sur les actes de société, droits fixes ;

- aux taxes additionnelles aux droits d'enregistrement (taxes départementale, communale, régionale) ;

- à la taxe sur les conventions d'assurances et aux taxes annexes recouvrées comme en matière d'enregistrement ;

- à la taxe d'accroissement qui revêt le caractère d'un droit d'enregistrement ;

- au prélèvement institué par l'article 244 bis du CGI qui est établi sur déclaration suivant les mêmes règles que les droits d'enregistrement .

Assimilation confirmée par Cass. com., 3 janvier 1985, pourvoi n°83-14351, Bull. IV, n° 4.

370

En revanche, la taxation d'office ne trouve pas à s'appliquer :

- à la taxe de publicité foncière :

  • d'une part, à la taxe de publicité foncière prévue aux articles 742 du CGI, 791 du CGI et 844 du CGI, qui représente le coût de la formalité et n'est exigible qu'en cas de publication effective d'un document ;

  • d'autre part, à la taxe de publicité foncière tenant lieu de droits d'enregistrement. Certes, les mutations d'immeubles soumises à la formalité fusionnée sont assujetties à la taxe de publicité foncière tenant lieu des droits d'enregistrement ; mais si la mutation n'est pas constatée par un acte régulier, les droits d'enregistrement sont substituées à la taxe en cause et recouvrés par la recette des impôts ;

- aux droits de timbre et taxes assimilées, les infractions relevées en la matière étant constatées par procès-verbal (LPF, art. L212-d).

À défaut de pouvoir utiliser la procédure de taxation d'office, il y aura lieu de recourir à la procédure de rectification contradictoire visée à l'article L55 du LPF qui, selon la Cour de cassation, est la procédure de droit commun en l'absence de dispositions légales contraires (Cass. com., 19 juin 1984, pourvoi n°83-16377).

b. Situations permettant de recourir à la taxation d'office

380

La taxation d'office est utilisable lorsque le redevable soumis à cette obligation n'a pas présenté à la formalité, dans le délai légal, une déclaration ou un acte réguliers, accompagnés du paiement des droits.

390

La formalité mentionnée au 4° de l'article L66 du LPF est, selon le cas :

- soit la formalité de l'enregistrement ;

- soit la formalité fusionnée.

Il est observé, à cet égard, que dans l'hypothèse où un acte soumis obligatoirement à la formalité fusionnée n'est pas présenté à la conservation des hypothèques ou, lorsque présenté, son dépôt est refusé par le conservateur, ce sont les droits d'enregistrement qui, sauf régularisation, demeurent exigibles au service des impôts.

1° Défaut de déclaration

400

Les déclarations dont le défaut de souscription dans le délai légal justifie, sous réserve de la régularisation prévue à l'article L67 du LPF, le recours à la procédure de taxation d'office sont principalement les suivantes.

a° Déclarations de mutation

410

Mutations verbales entre vifs

- mutations verbales de propriété ou d'usufruit de biens immeubles, de fonds de commerce, de clientèles ou d'offices et cessions du droit à un bail ou du bénéfice d'une promesse de bail portant sur tout ou partie d'un immeuble (CGI, art. 638) ;

- mutations verbales et prorogations conventionnelles (également verbales) ou légales de jouissance de biens immeubles et de fonds de commerce ou de clientèles (CGI, art. 640) ;

- cessions verbales d'actions, de parts de fondateurs, de parts bénéficiaires des sociétés non cotées en bourse, de parts des sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, ou de participations dans des personnes morales à prépondérance immobilière au sens du deuxième alinéa du 2° du I de l'article 726 du CGI (CGI, art. 639). Doivent être rangées dans cette catégorie, bien qu'elles n'emportent pas toujours mutation, les conventions verbales relatives à la formation, à la prorogation, à la transformation ou à la dissolution d'une société ou d'un groupement d'intérêt économique, à l'augmentation, à l'amortissement ou à la réduction de leur capital (CGI, art. 638 A).

Mutation par décès

Par défaut de déclaration de mutation par décès, il faut entendre :

- l'absence de déclaration principale ;

- l'absence de déclaration complémentaire lorsqu'une telle déclaration doit constater la rentrée de biens dans l'hérédité, cette rentrée ouvrant aux successibles un délai de six mois à compter de sa date.

b° Déclarations estimatives en cas d'indétermination de l'assiette

420

Aux termes du 2e alinéa de l'article 851 du CGI, une déclaration estimative détaillée est, avant l'exécution de l'enregistrement, de la formalité fusionnée ou de la formalité de publicité foncière, souscrite, certifiée et signée au pied du document à formaliser, lorsque les sommes ou valeurs devant servir à l'assiette du droit proportionnel ou progressif n'y sont pas déterminées.

À défaut, la formalité est refusée (CGI, art. 851, alinéa 3) et l'administration est fondée à procéder à une taxation d'office.

La déclaration dont il est ici question est celle exigée pour pallier les lacunes d'un document et le plus souvent d'un acte. Elle ne saurait suppléer à la présentation des actes existants.

Remarque : Si des biens ont été indûment déclarés pour mémoire dans une déclaration de succession, l'infraction commise n'est pas une omission au sens de l'article L55 du LPF mais un défaut de déclaration estimative.

c° Autres déclarations

430

Il s'agit notamment des :

- états mensuels prévus pour le paiement des droits fixes d'enregistrement sur les actes dispensés de la formalité (CGI, art. 637 ; CGI, ann. III, art. 245, 252-I, 384 bis A ; CGI, ann. IV, art. 60 ; cf. BOI-ENR-DG-20-30) ;

- déclarations faites pour le paiement de la taxe d'accroissement (CGI, art. 1005) ;

- déclarations, relevés de répertoires ou états remis à l'appui du versement de la taxe spéciale sur les conventions d'assurances (CGI, art. 991 et suiv. ; CGI, ann. III, art. 385 et suiv. ; CGI, ann. IV, art. 196 A ; cf. BOI-TCAS-ASSUR-40).

2° Défaut de présentation d'un acte

440

Il y a défaut de présentation d'un acte, au sens de la loi :

- lorsque l'administration découvre, par exemple au cours d'une vérification, un acte non enregistré dont la présentation à la formalité était obligatoire, que les éléments nécessaires à la liquidation des droits s'y trouvent ou non ;

- lorsqu'elle dispose d'éléments tendant à prouver manifestement l'existence d'un tel acte, mais n'en obtient pas amiablement la présentation.

Remarque : La réponse du ministre du Budget à M. Longuet (JO du 23 juin 1980, débats AN p. 2569) est rapportée.

3° Régularité des documents présentés

450

Par défaut de souscription d'une déclaration ou de présentation d'un acte, il faut entendre, non seulement l'absence totale de présentation d'un document, mais également la présentation d'un document irrégulier ou incomplet.

À ce sujet, il convient de se reporter aux développements figurant au BOI-ENR-DG (pour ce qui est des actes) et au BOI-ENR-DMTG (pour ce qui est des déclarations de mutation à titre gratuit). Les irrégularités dont il s'agit sont d'ailleurs des causes de refus de la formalité.

4° Paiement comptant des droits

460

L'article 1701 du CGI dispose que les droits sont payés avant l'exécution de l'enregistrement, de la publicité foncière ou de la formalité fusionnée.

Il en résulte que le dépôt d'une déclaration ou la présentation d'un acte non accompagné du versement des droits correspondants ne fait pas obstacle, sauf régularisation dans les conditions fixées par l'article L67 du LPF, à la procédure de taxation d'office puisqu'un tel document ne permet pas l'accomplissement de la formalité.

6. Impôt de solidarité sur la fortune

470

En application de l'article 885 D du CGI, l'impôt de solidarité sur la fortune est assis et ses bases d'imposition déclarées selon les mêmes règles et sous les mêmes sanctions que les droits de mutation par décès.

Par suite, la procédure de taxation d'office prévue au 4° de l'article L66 du LPF s'applique en matière d'impôt de solidarité sur la fortune.

Toutefois, la mise en œuvre de cette procédure obéit à des règles spécifiques s'agissant d'un impôt pour lequel seuls les redevables sont soumis à une obligation déclarative.

a. La mise en œuvre de la procédure de relance et ses conséquences en cas de défaut de déclaration

1° Étendue de l'obligation déclarative

480

Les redevables qui n'ont pas déposé de déclaration dans le délai légal devraient, en principe, faire l'objet d'une procédure de taxation d'office, après l'envoi d'une mise en demeure restée sans réponse.

Toutefois, selon la Cour de cassation (Cass. com.,18 février 1986, pourvoi n°84-12864), l'administration, avant de procéder à l'arbitrage d'office des droits en matière d'impôt sur les grandes fortunes devait « établir préalablement, dans les formes et sous les garanties prévues par les articles L55 et suivants du livre des procédures fiscales » que le contribuable dispose de biens taxables dont la valeur nette est supérieure au seuil d'imposition fixé par l'article 885 A du CGI.

Il a été décidé de tenir compte de cette jurisprudence pour le contrôle de l'impôt de solidarité sur la fortune.

Dans ces conditions, les procédures, contradictoire et d'office, doivent être combinées comme suit.

2° Engagement de la procédure de relance

490

Dans un souci de conciliation, le service engage la procédure de relance des défaillants, comme il est d'usage en matière de droits d'enregistrement, par l'envoi d'une lettre amiable invitant le redevable à souscrire une déclaration d'impôt de solidarité sur la fortune. Si le redevable défère à la demande du service, sa déclaration est contrôlée dans les formes habituelles selon la procédure contradictoire.

500

En l'absence de réponse à cette lettre amiable, le service doit, en vertu de la jurisprudence citée au II-B-6-a-1° et avant de procéder à l'envoi d'une mise en demeure, établir selon la procédure contradictoire que la personne concernée est redevable de l'impôt de solidarité sur la fortune. Il procède donc à la notification des bases d'imposition au moyen d'un imprimé n° 2120. Le redevable dispose d'un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition de rectification pour déposer une déclaration ou présenter des observations.

510

Si, au cours de la procédure contradictoire et en l'absence de déclaration, le contribuable conteste les valeurs attribuées par l'administration à des éléments de son patrimoine, la commission départementale de conciliation ne sera pas saisie du litige, l'article 667 du CGI ne prévoyant la saisine de cet organisme que si le différend porte sur un acte ou une déclaration.

3° Règles applicables selon l'attitude du redevable
a° Le redevable dépose une déclaration dans les trente jours de la notification susvisée

520

Le service en effectue le contrôle dans les conditions habituelles et le cas échéant notifie les rehaussements correspondants en engageant une procédure de rectification contradictoire.

Dans ce cas, il y a lieu de ne pas appliquer à l'impôt de solidarité sur la fortune la doctrine retenue en matière d'impôt sur les grandes fortunes (RM Blanc, JO Sénat, 30 juin 1983 p. 969, n° 8185) selon laquelle une déclaration était réputée inexistante si elle faisait état d'un patrimoine d'une valeur nette inférieure au seuil d'imposition.

Si la base déclarée entraîne l'exigibilité des droits, ceux-ci sont assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 10 % pour souscription tardive de la déclaration prévus au 1 de l'article 1728 du CGI. En cas de rehaussement, les droits complémentaires sont assortis de l'intérêt, et éventuellement des majorations prévues à l'article 1729 du CGI, à l'issue de la procédure constatant les insuffisances, les inexactitudes ou omissions de la déclaration déposée.

b° Dans le même délai, le redevable ne dépose pas de déclaration, mais conteste les éléments notifiés (valeur du patrimoine, existence du passif, etc.)

530

La procédure contradictoire est poursuivie par l'envoi au redevable d'une réponse à ses observations.

Celui-ci ne pourra demander la saisine de la commission départementale de conciliation, aucune déclaration n'ayant été déposée.

Si le patrimoine imposable demeure, après prise en considération des observations reconnues justifiées, supérieur au seuil d'imposition, la procédure de taxation d'office peut être engagée dans les conditions décrites au II-B-6-b, et les droits correspondants sont assortis de l'intérêt de retard et des majorations prévues au 1 de l'article 1728 du CGI en cas de défaut de réponse aux mises en demeure.

Si l'administration décide de ne pas engager la procédure de taxation d'office, le montant des droits est mis en recouvrement et assorti de l'intérêt de retard et de la majoration de 10 % prévus au 1 de l'article 1728 du CGI pour défaut de déclaration.

c° Le redevable s'abstient de toute réponse dans le délai susvisé

540

La procédure de taxation d'office est engagée dans les conditions décrites au II-B-6-b.

b. La mise en œuvre et les suites de la taxation d'office

550

L'emploi de cette procédure est subordonnée à deux conditions :

- le service doit avoir adressé, par pli recommandé avec avis de réception, au redevable défaillant, informé de son obligation déclarative comme indiqué au II-B-6-a-2° une mise en demeure de souscrire la déclaration n° 2725 (CERFA n°11284) prévue à l'article 885 W du CGI ; cette mise en demeure doit faire référence à la notification l'informant de l'obligation déclarative ;

- l'intéressé ne doit pas avoir régularisé sa situation dans les trente jours de la notification de la mise en demeure. En effet, les dispositions du 2 de l'article 1728 du CGI et de la 2ème phrase du 1er alinéa de l'article L67 du LPF ne sont pas transposables à l'impôt de solidarité sur la fortune dès lors qu'ils visent exclusivement la déclaration de succession mentionnée à l'article 800 du CGI.

L'application de ces principes conduira le service à régler les situations rencontrées de la manière suivante :

- si, dans les trente jours de la réception d'une mise en demeure, le redevable dépose une déclaration, celle-ci est vérifiée selon la procédure contradictoire, dans les mêmes conditions et sous les mêmes sanctions qu'énoncées au II-B-6-a-3-a° ci-dessus ;

- si la déclaration est déposée plus de trente jours après la réception de cette mise en demeure, les droits résultant de la déclaration sont assortis de l'intérêt de retard et de la majoration de 40 % prévus à l'article 1728 du CGI. Le contrôle est effectué selon la procédure de taxation d'office. Les droits complémentaires éventuels sont assortis, soit des pénalités prévues à l'article 1728 du CGI, soit des pénalités prévues à l'article 1729 du CGI lorsque leur taux est supérieur (CGI, art. 1729 A-2) ;

- si aucune déclaration n'est déposée, le service procède à la notification des bases d'imposition selon la procédure de taxation d'office. L'intérêt de retard et la majoration de 40 % susvisée sont alors appliqués.

560

La base taxée d'office comprend l'ensemble des éléments du patrimoine énoncés dans la notification préalable visée ci-dessus au II-B-6-a-2° § 500, augmenté le cas échéant de ceux dont le service a pu avoir connaissance depuis l'envoi de ce document.

Les modalités d'application en matière d'impôt de solidarité sur la fortune de la procédure de taxation d'office sont identiques à celles existant en matière de droits d'enregistrement.

7. Autres prélèvements, droits et taxes

a. Prélèvement spécial sur les films pornographiques et d'incitation à la violence et sur les représentations théâtrales à caractère pornographique

570

Conformément aux dispositions de l'article 321 septies de l'annexe II au CGI, les redevables du prélèvement spécial de 33 % (CGI, art. 1605 sexies et  235 ter M) sont tenus de remettre au service des impôts, dans le délai prévu pour le versement du prélèvement, une déclaration n° 3701 (CERFA n°11059). Cf. BOI-TCA-FTPV.

Aux termes de l'article 321 octies de l'annexe II au CGI le prélèvement est établi et recouvré sous les sûretés, garanties et sanctions applicables en matière de TVA.

Par conséquent, le non-respect de l'obligation de déclaration entraîne taxation d'office comme en matière de TVA.

b. Taxe sur les excédents de provisions des entreprises d'assurances de dommages

580

La taxe sur les excédents de provisions des entreprises d'assurances de dommages (CGI, art. 235 ter X) est liquidée, déclarée et recouvrée comme en matière de taxes sur le chiffre d'affaires et sous les mêmes garanties et sanctions.

Les entreprises doivent produire au service des impôts dont dépend le lieu de souscription de leurs déclarations de résultats, une déclaration établie sur papier libre dont le défaut ou le retard les met en situation d'être taxées d'office (cf. BOI-IS-GEO-20-20).

C. Manquements sanctionnés par la taxation d'office

590

Dès lors que le contribuable, tenu de souscrire les déclarations visées au II-B, ne s'est pas soumis à cette obligation ou s'y est soumis tardivement, il est susceptible d'être taxé d'office.

600

Sauf en matière de TVA, la taxation d'office ne peut, en principe, être mise en œuvre que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours (quatre-vingt-dix jours pour la déclaration prévue à l'article 641 du CGI) d'une mise en demeure. Cette disposition comporte, toutefois, certaines exceptions (cf. BOI-CF-IOR-50-20-I-A-1-b).

1. Absence de déclaration

610

Le défaut de souscription de déclaration est une question de fait qui ne pose pas, en principe, de difficulté (cf. également I-B-1).

Cette notion doit toutefois être entendue de manière large. En effet, les cas suivants de déclarations irrégulières doivent êtres assimilés à l'absence de déclaration.

a. Déclaration non signée par le contribuable lui-même ou par une personne habilitée

620

Les déclarations décrites au II-B doivent être signées par le contribuable lui-même ou, le cas échéant, par les personnes qui le représentent.

Une déclaration non signée n'a, en principe, que la valeur d'un simple renseignement dépourvu de caractère probant. Elle ne présente normalement aucun caractère d'authenticité et doit, de ce fait, être considérée comme irrégulière.

Il a été ainsi jugé que l'omission de la signature de la déclaration de revenu global prévue au 1 de l'article 170 du CGI autorise l'administration à procéder à la taxation d'office (CE, arrêt du 28 septembre 1988, n°44514).

Le Conseil d'État a également regardé comme irrégulière une déclaration revêtue de la signature d'une personne n'ayant pas qualité pour la souscrire.

Dans le cas d'un préposé salarié chargé de la gestion d'une entreprise mais n'ayant pas qualité pour signer au nom de son employeur, il a jugé que le fait que ce salarié ait signé la déclaration de bénéfice de l'entreprise permettait à l'administration d'établir d'office l'imposition de l'employeur (CE, arrêt du 25 octobre 1968, req. n°72500, RJCD 1re partie, p. 291). Si la déclaration est signée par un mandataire, celui-ci doit alors justifier d'un mandat général ou spécial en vertu duquel il agit.

Dans le cas des mineurs non émancipés ou des interdits, la déclaration est signée par le père ou le tuteur.

S'agissant des déclarations souscrites par une personne morale, celles-ci doivent obligatoirement être signées par le représentant légal, c'est-à-dire, selon le cas, par le président-directeur général, l'administrateur délégué, le président du directoire, le directeur unique désigné par le conseil de surveillance, le ou les gérants qualifiés ainsi que, d'une manière générale, par toute personne ayant pouvoir d'engager la société.

b. Déclaration de revenu global souscrit sur simple lettre

630

Selon les dispositions de l'article 42 de l'annexe III au CGI, la déclaration de revenu global prévue au 1 de l'article 170 du CGI est rédigée sur des imprimés établis par l'administration (déclaration d'ensemble n° 2042 ; CERFA n°10330).

Le contribuable faisant parvenir à l'administration une simple lettre aux lieu et place de l'imprimé susvisé est donc en situation d'être taxé d'office alors même que cette lettre comporterait toutes les indications exigées par la loi (CE, arrêts du 17 mai 1982, nos 19338 et 19339).

c. Déclaration comportant des omissions ou des irrégularités de forme ou de présentation telles qu'elle doit être considérée comme n'ayant aucune valeur probante

640

Il en est ainsi notamment :

- d'une déclaration souscrite par un contribuable qui, n'ayant pas son domicile en France mais y possédant une résidence, a seulement porté la mention « néant », alors qu'il aurait dû, s'il ne disposait pas de revenus de source française, déclarer la valeur locative de sa résidence pour permettre éventuellement l'établissement d'une imposition dans les conditions prévues à l'article 164-2 du CGI (CE, arrêt du 11 février 1970, req. n°75095, RJ, n° III, p. 37) ;

Remarque : L'article 164-2 du CGI a été abrogé. Toutefois, des dispositions de même nature dans leur principe ont été prévues sous l'article 164 C du CGI. Cette jurisprudence leur est donc applicable.

- d'une déclaration régulièrement souscrite mais qui ne mentionne ni le chiffre des revenus du contribuable, ni le montant des charges à déduire de ces revenus (CE, arrêt du 28 juillet 1941, req. n°63940, RO, p. 240) ;

Remarque : Voir toutefois BOI-BA-DECLA-10 pour les exploitants agricoles relevant du régime du forfait. En ce qui concerne les déclarations provisoires déposées par les contribuables passibles de l'impôt dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, cf. § 160.

- d'une déclaration d'impôt sur les sociétés ne comportant pas l'indication du bénéfice imposable ou du déficit constaté ;

- d'une déclaration de chiffre d'affaires ne mentionnant pas le montant des recettes taxables. On notera également qu'une société qui s'est bornée à adresser à l'administration dans le délai légal de déclaration une copie de son bilan et de son compte d'exploitation ne saurait être regardée comme ayant régulièrement souscrit la déclaration visée au 1 de l'article 223 du CGI (CE, arrêt du 6 janvier 1969, req. n° 70879, RJCD, 1re partie, p. 3).

650

Dans les différents cas évoqués ci-dessus d'assimilation à un défaut de déclaration, le service doit, conformément aux principes rappelés au II-C-1 et au II-B-1-a, adresser au contribuable une mise en demeure d'avoir à régulariser sa situation avant de procéder à la taxation d'office.

d. Déclaration non produite en cas de déficit

660

Sur ce point, se reporter aux commentaires relatifs à la déclaration d'impôt sur les sociétés au II-B-2.

2. Dépôt tardif de la déclaration

670

Conformément à l'article L286 du LPF, les déclarations doivent être adressées au service au plus tard à la date d'expiration du délai légal, le cachet de la Poste faisant foi.

680

En matière d'impôt sur les sociétés, la même tolérance qu'en ce qui concerne les déclarations de bénéfices industriels et commerciaux (régime du bénéfice réel normal) [cf. § 160] est admise dans la pratique à l'égard des sociétés dont le bilan n'a pas encore été approuvé à la date du 31 mars, lorsqu'il est justifié de l'impossibilité de réunir avant cette date l'assemblée appelée à statuer sur les comptes de l'exercice (cf. BOI-BIC-DECLA-30-10-10-20 § 130 et BOI-IS-DECLA-30-10-10 § 200).

690

Dans ce cas, la déclaration provisoire doit obligatoirement comporter l'indication des résultats qui seront soumis à l'assemblée générale. Elle ne doit être acceptée qu'appuyée des documents comptables dont la production est prévue à l'article 54 du CGI, étant entendu qu'en cas de modifications apportées par l'assemblée générale, les documents rectificatifs doivent être joints à la déclaration définitive. Seule la déclaration définitive des résultats, dûment arrêtés par l'assemblée générale annuelle, est opposable à la société.