I. Agents d'affaires

1

L'article L 110-1 du code de commerce répute actes de commerce toutes les opérations réalisées par les agences ou bureaux d'affaires, dont les profits doivent, en conséquence, être imposés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

10

La qualité d'agent d'affaires doit, conformément à la jurisprudence, être attribuée à toute personne qui fait profession de gérer les affaires d'autrui. Il en est ainsi notamment pour ceux qui :

- administrent les biens ou les intérêts financiers de leur clientèle ;

- reçoivent mandat pour représenter leurs clients devant les administrations ou soutenir leurs prétentions devant les tribunaux administratifs ;

- interviennent dans la conclusion des actes ou servent d'intermédiaires entre les parties.

20

Ces opérations doivent être effectuées à titre habituel et ne pas revêtir seulement un caractère occasionnel.

30

Ainsi, ne peut être regardé comme exerçant la profession commerciale d'agent d'affaires un contribuable qui ne prête qu'occasionnellement son concours à quelques personnes pour la rédaction de déclarations, demandes ou réclamations, notamment en matière de pensions, pour la constitution de dossiers et pour diverses démarches auprès de services administratifs (CE, arrêt du 3 mars 1947, req. n° 78521, RO, p. 180).

Remarque : Au cas particulier, l'intéressé, qui ne disposait d'aucun local professionnel, recevait surtout en échange de ses services des dons en nature de faible valeur.

40

La qualité d'agent d'affaires doit être déterminée essentiellement suivant la nature des opérations effectuées et les conditions dans lesquelles l'activité est exercée sans qu'il y ait lieu de distinguer selon que :

- les actes accomplis pour le compte de tiers ont un caractère civil ou commercial (CE, arrêt du 17 mai 1929, req. n° 81026, RO, 5350, vol. 1 à 16) ;

- l'intéressé a reçu ou non mandat de son client.

50

Bien entendu, il n'est pas tenu compte nécessairement de la détermination sous laquelle exerce le contribuable ou de sa situation juridique apparente.

60

On examinera (cf. I A à H) diverses activités qui, eu égard aux conditions dans lesquelles elles sont exercées peuvent être considérées comme ressortissant à l'agence d'affaires.

A. Actes d'entremise

70

D'une manière générale, doit être considérée comme commerciale toute activité constituée par des actes d'entremise.

Il en est ainsi pour les activités exercées par :

- une entreprise qui dispose d'une importante organisation commerciale et technique, qui ne limite pas ses opérations à des travaux d'expertise mais qui représente, en outre, à titre de mandataire, ses clients devant les compagnies d'assurances à l'occasion des indemnités dues en cas de sinistres (CE, arrêt du 1er mai 1931, req. n° 13411, RO, 5624, vol. 1 à 16) ;

- un contribuable qui se charge des démarches, de l'établissement des plans et devis, de la direction, de la surveillance et du règlement des travaux pour le compte des personnes qui font construire ;

- les concessionnaires et agents de marques automobiles en ce qui concerne les commissions qu'ils perçoivent des organismes de crédit à raison des opérations d'entremise qu'ils effectuent pour l'octroi de prêts à leurs clients lors de l'achat d'un véhicule (RM, HUNAULT, JO AN du 27 octobre 1980, p. 4533, n° 32527) ;

- une société de fait dont les membres se chargent, moyennant des rémunérations en général proportionnelles, d'assurer le placement d'emprunts dans le public, la prospection de capitaux, la publicité d'émissions, le paiement de coupons, le remboursement et le renouvellement de titres, dès lors que les intéressés ne sont pas liés aux sociétés pour lesquelles ils opèrent par des contrats de louage de services, qu'ils conservent leur indépendance, disposent d'un bureau ouvert au public, recrutent et payent leur personnel et couvrent eux-mêmes leurs frais professionnels (CE, arrêt du 26 octobre 1942, req. n°s 69923 et 69927, RO, p. 190) ;

- un contribuable qui fait profession de mettre en rapport les personnes cherchant, soit à prendre ou à donner à bail, soit à vendre ou à acheter des propriétés foncières, principalement des locaux d'habitation et qui oblige ses clients à souscrire un abonnement à une feuille périodique d'annonces publiée par lui, fixé de façon à rémunérer les indications et renseignements qu'il fournit (CE, arrêt du 6 février 1931) ;

- un contribuable qui négocie des prêts hypothécaires et perçoit des commissions de sociétés avec lesquelles il n'est pas lié par un contrat de louage de services, nonobstant la circonstance que sa maison d'habitation ne porte ni plaque ni enseigne (CE, arrêt du 28 juin 1947, req. n° 76061) ;

- un contribuable servant habituellement d'intermédiaire entre des coureurs cyclistes et des organisateurs de compétitions sportives (notamment un constructeur de motocycles), tant pour 'engagement des coureurs dans les épreuves que pour la fixation de leurs cachets, qui reçoit des coureurs une commission proportionnelle à leurs gains et du constructeur une rémunération forfaitaire. Au cas particulier, bien qu'il ne signe pas, en qualité de mandataire, les contrats liant les coureurs aux organisateurs des compétitions, l'intéressé doit être regardé comme accomplissant des actes d'entremise caractérisant une activité commerciale (CE, arrêt du 25 novembre 1966, req. n° 69518, RO, p. 283 ; cf. également CE, arrêt du 22 décembre 1982, n° 29111) ;

- un contribuable dont l'activité consiste essentiellement à gérer les intérêts professionnels de sa clientèle avec une entière liberté d'action, en servant d'intermédiaire entre les auteurs et les éditeurs dans toutes les informations relatives au placement des manuscrits, en préparant les contrats d'édition et en encaissant pour le compte des auteurs les droits payés par les éditeurs (CE, arrêt du 6 décembre 1965, req. n°s 60162 et 60163) ;

- une société civile qui reçoit mandat de ses adhérents de gérer en leur nom les droits de reproduction mécanique dont ils étaient ou seraient pendant toute la durée du mandat l'auteur, le compositeur le traducteur, « l'arrangeur » ou l'éditeur (CE, arrêt du 24 mars 1976 req. n° 94403 ; cette société est dès lors passible de l'impôt sur les sociétés en vertu du 2 de l'article 206 du code général des impôts) ;

- un contribuable dont l'activité consiste à mettre en relation avec leurs clients des personnes se livrant à la prostitution, qui fixe lui même le lieu et le prix des rencontres et qui est rémunéré par un pourcentage calculé sur les sommes versées par les clients alors même qu'il n'aurait pas recours à des procédés de publicité commerciale et que les profits retirés des opérations réalisées par son entremise auraient par eux-mêmes le caractère de revenus non commerciaux (CE, arrêt du 26 juillet 1978, req. n°s 6374 et 6376) ;

- un correspondant d'agence matrimoniale qui exploite un cabinet ayant pour objet de mettre en relation moyennant des honoraires, des personnes désireuses d'entrer en contact en vue de se marier (CE, arrêt du 29 novembre 1982, req. n° 30351).

- les conseillers matrimoniaux qui mettent en relation des personnes désireuses de se marier, notamment en fournissant à chacun de leurs clients les noms et adresses d'autres candidats au mariage ; ceux-ci accomplissent des actes d'entremise qui relèvent de l'activité d'agent d'affaires. Aux termes de l'article L 110-1 du code de commerce, les agents d'affaires ayant la qualité de commerçant, les revenus professionnels de ces personnes doivent donc, en principe, être rangés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Cependant, et dans l'hypothèse où les conseillers matrimoniaux limitent leur activité à des études psychologiques ou à des analyses de personnalité de leurs clients, les bénéfices correspondants, réalisés dans le cadre d'une activité libérale de conseil, sont alors rangés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (RM Laurain, n° 18151, député, JO, déb. AN du 25 mai 1987, p. 3031).

B. Agences, bureaux exerçant diverses activités

Doivent également être considérés comme des agents d'affaires :

80

- un contribuable qui, tenant une agence pour la transmission des offices ministériels, met en rapport avec des acquéreurs éventuels les titulaires de charges désireux de les céder et qui perçoit, lors de la cession, comme prix de son entremise, une commission dont le montant est librement débattu entre le cessionnaire et lui (CE, arrêt du 30 novembre 1923, req. n° 74744, RO, 4913) ;

- un contribuable qui exploite un bureau de renseignements et de police privée pour lequel il est immatriculé au registre du commerce. L'intéressé doit être regardé, ainsi qu'il ressort du libellé même des annonces publicitaires qu'il a fait insérer dans divers annuaires, comme exerçant la profession d'agent d'affaires dont les profits, si faibles soient-ils, ont, par suite, le caractère de bénéfices industriels et commerciaux (CE, arrêt du 13 janvier 1971, req. n° 79264, RJ, n° III, p. 9). Selon les annonces publicitaires, le contribuable se chargeait de recueillir des renseignements confidentiels, d'exercer des surveillances, d'effectuer des recherches et démarches, de procéder à des enquêtes de diverses natures pour le compte de personnes physiques ou morales, telles que : recherches, à la demande de compagnies d'assurances, de victimes d'accidents disparues, enquêtes sur la moralité de candidats à des emplois dans certaines entreprises, recherches de domiciles, enquêtes sur des vols et sur des débiteurs défaillants ou ayant donné des adresses inexactes, etc. L'intéressé qui n'employait pas de personnel, tenait son bureau ouvert au public quatre heures par jour ;

- une agence de garde d'enfants qui joue le rôle d'intermédiaire entre des « nurses » indépendantes et la clientèle ;

- une agence de veilleurs de nuit ayant pour objet de pourvoir à titre onéreux à la surveillance, soit de jour, soit de nuit, des habitations et de magasins (CE, arrêt du 19 juin 1931, req. n°s 8105 à 8112, RO, 5647) ;

- une société en participation formée entre trois personnes physiques en vue de se livrer à l'activité d'agent immobilier et qui s'est vue confier par une commune et la société chargée de l'aménagement d'une zone industrielle, la mission d'acheter et de revendre les terrains compris dans cette zone moyennant une commission proportionnelle au montant des transactions. Le Conseil d'État a considéré qu'il en allait ainsi, même pour l'année durant laquelle ladite société s'est bornée à exécuter diverses études relatives au projet d'aménagement dès lors que ces dernières ont impliqué un ensemble de démarches auprès d'autorités et de services administratifs qui ne peuvent être distinguées de celles qu'accomplissent éventuellement les agents d'affaires (CE, arrêt du 1er juillet 1983, req. n°s 33085 et 33086).

C. Comptables, comptables agréés et experts-comptables

(cf. BOI-BNC-CHAMP-10-30-60)

1. Membres de l'ordre

90

Les experts-comptables et les comptables agréés membres de l'ordre sont imposés dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, qu'ils exercent à titre individuel ou en sociétés de personnes.

100

Le caractère libéral de l'activité des intéressés n'est pas contesté lorsque ces derniers :

- donnent des consultations et effectuent des études théoriques et pratiques d'ordre administratif, juridique ou fiscal :

- participent à l'établissement des déclarations fiscales de leurs clients et répondent aux demandes d'éclaircissements dont ces déclarations peuvent faire l'objet de la part de l'Administration.

Il n'en est ainsi toutefois que si les opérations susvisées ne constituent pas l'objet principal de l'activité professionnelle des membres de l'ordre et sont liées directement aux missions ou travaux d'ordre comptable qui leur sont confiés.

110

Par contre, il y aurait lieu de considérer comme agents d'affaires imposables au titre des bénéfices industriels et commerciaux, les experts-comptables et comptables agréés :

- qui se chargeraient de façon habituelle d'établir pour leurs clients des déclarations fiscales portant sur des éléments autres que ceux normalement susceptibles d'être extraits de la comptabilité ;

- qui accepteraient de rédiger ou de défendre de telles déclarations pour le compte de contribuables autres que ceux dont ils organisent, surveillent et interprètent les écritures ;

- qui, contrairement aux dispositions régissant la profession, rédigeraient des actes ou représenteraient leurs clients devant des juridictions de l'ordre administratif ou judiciaire et auprès des administrations.

2. Comptables non inscrits à l'ordre

120

La situation des intéressés dépend des conditions de droit et de fait dans lesquelles ils exercent leur activité.

À cet égard, ils sont taxables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux lorsque les actes qu'ils accomplissent relèvent manifestement de l'agence d'affaires.

130

Il en est ainsi notamment :

- d'un contribuable -non inscrit au tableau de l'ordre- qui tient la comptabilité de ses clients, prépare leurs déclarations fiscales et leurs réponses aux demandes de renseignements et rédige occasionnellement des actes de constitution de sociétés (CE, arrêts du 2 mars 1954, req. n°s 16054 et 16055 RO, p. 25 ; du 17 novembre 1964, req. n° 61527, BOCD, 1965-II 2927 et du 28 mars 1973, req. n° 83050, RJ, n° II, p. 50) ;

- d'un contribuable qui, sans se borner à tenir la comptabilité de ses clients, gère leurs intérêts en toute liberté même si certaines entreprises qui utilisent ses services l'ont considéré comme leur salarié .

3. Mise en œuvre d'un matériel important

140

Il est à noter en revanche -et cela qu'il s'agisse de membres de l'Ordre ou de comptables qui n'y sont pas inscrits- que le fait d'utiliser un équipement important -mécanographique, notamment- pour effectuer les travaux courants de la profession n'est pas de nature à faire considérer le contribuable qui utilise cet équipement comme accomplissant des actes relevant d'une activité industrielle et commerciale. Il en est ainsi même si cet équipement sert à l'exécution de travaux effectués pour des confrères (CE, arrêt du 11 février 1970, req. n°s 75677 et 77226).

D. Généalogistes

150

En principe, les généalogistes exercent une profession non commerciale. Toutefois, ils doivent être considérés comme exerçant la profession d'agent d'affaires lorsqu'ils ne se bornent pas à dresser des généalogies pour le compte de leurs clients.

Doit notamment être regardé comme un agent d'affaires :

- un contribuable dont les opérations consistent à poursuivre, moyennant une rétribution proportionnelle à l'émolument obtenu, la liquidation des droits éventuels de ses clients dans les successions auxquelles ils peuvent être appelés comme héritiers (CE arrêt du 22 juillet 1932, req. n°s 10907 à 10910, RO, 5900) :

- celui qui, disposant d'un cabinet ouvert au public. procède de sa propre initiative à la recherche des héritiers inconnus des successions vacantes puis, les ayant découverts, leur propose de soutenir leurs droits en produisant, en lieu et place, toutes justifications nécessaires et qui perçoit en rémunération de ses services, une quote-part de l'actif net de la succession, tous les frais restant à sa charge en cas d'insuccès (CE, arrêt du 26 décembre 1938, req. n°s 53915, 55486 et 58398, RO, p. 602 ; dans le même sens, arrêt du 24 juillet 1937, req. n° 51978, RO, p. 487 ; à rapprocher de l'arrêt du 12 juin 1944, req. n° 68789, RO, p. 135).

E. Gestion d'immeubles

160

Les syndics, gérants ou administrateurs d'immeubles ainsi que les receveurs de rentes (loyers et fermages) qui font profession de gérer les biens d'autrui, sans être liés à leurs mandants par un contrat de travail, relèvent de la gestion d'affaires. Les profits de l'espèce doivent donc être rangés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

170

Tel est le cas :

- d'un contribuable qui, tenant un cabinet ouvert au public, se livre à la gestion d'immeuble et est rémunéré par des remises sur les affaires traitées ou les sommes encaissées. S'il donne accessoirement à ses clients des conseils juridiques, les profits tirés de cette dernière activité sont également imposés comme des bénéfices industriels et commerciaux par application de l'article 155 du CGI (CE, arrêt du 21 janvier 1956, req. n°s 19066 et 32135, RO, p. 21 ; à rapprocher de l'arrêt du 4 juillet 1924, req. n°s 79572 et 82031 à 82038, RO, 4912).

- d'un gérant d'immeuble qui assure également la gestion d'un immeuble dépendant d'une indivision successorale dont il est membre, les honoraires que lui versent les cohéritiers en rémunération de sa gestion et les ristournes qui lui ont été accordées par divers fournisseurs devant être regardés non comme des revenus fonciers mais comme des profits se rattachant aux bénéfices commerciaux tirés de son activité professionnelle (CE, arrêt du 14 mars 1973, req. n° 85449, RJ, n° II, p. 36).

- d'un gérant d'immeubles pour le compte soit de copropriétés dont il est membre, soit de sociétés civiles immobilières dans lesquelles il possède des parts et qui perçoit, en contrepartie de cette activité, une rémunération distincte de la part lui revenant dans les bénéfices des sociétés civiles et constituée d'honoraires calculés en pourcentage des encaissements (CE, arrêt du 18 mai 1979, req. n° 8167, plénière).

Remarque : Il est cependant admis que les contribuables qui n'assument les fonctions de syndic d'immeubles en copropriété qu'à titre occasionnel, s'ils n'exercent par ailleurs aucune autre activité commerciale, peuvent être regardés comme relevant de la catégorie des professions non commerciales visées à l'article 92 du CGI. La même solution est retenue à l'égard des contribuables retraités ou salariés qui sont syndics pour un seul immeuble dont ils sont eux-mêmes propriétaires ou sur lequel ils ont des droits en tant que membres d'une société entrant dans les prévisions de l'article 1655 ter du CGI.

F. Syndicats coopératifs de copropriétaires

180

Les syndicats coopératifs constitués dans le cadre des dispositions de l'article 14 de la loi n° 65-557 du 10 juillet 1965, qui représentent la collectivité des copropriétaires, ont pour objet essentiellement la conservation de l'immeuble et l'administration des parties communes. Leur intervention s'effectue normalement à titre gratuit, sans aucune contrepartie financière autre que les remboursements de dépenses communes engagées au profit des copropriétaires. Lorsque cette activité est exercée dans ces conditions, elle n'est pas soumise à l'impôt. Si malgré sa vocation désintéressée, un syndicat de copropriété fournit, en fait, des prestations rémunérées, il est réputé exercer l'activité de gérant d'affaires et assujetti, en principe, à l'impôt dans les conditions de droit commun (RM BAS n° 68989, JO, débats AN du 15 juillet 1985, p. 3294).

G. Huissiers de justice exerçant des activités accessoires de nature commerciale

190

En principe, les huissiers de justice sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux suivant les règles prévues pour les titulaires de charges et offices.

200

Leurs fonctions sont normalement incompatibles avec toute activité commerciale ou réputée telle par la loi. Ils peuvent néanmoins être autorisés par le garde des Sceaux, ministre de la Justice, à exercer certaines activités privées dont la liste est fixée par le décret du 29 février 1956 portant règlement d'administration publique.

Ce décret, en inscrivant notamment sur la liste des dites activités celle d'administrateur d'immeubles, laquelle, consistant à gérer les affaires d'autrui, est réputée commerciale par l'article L 110-1 du Code de commerce, n'a pas eu pour effet d'enlever à cette activité le caractère commercial que lui a conféré la loi.

En conséquence, un huissier de justice qui s'est, en qualité d'administrateur d'immeubles, chargé habituellement, pour le compte des propriétaires intéressés, d'établir des actes de location, de recouvrer des loyers de veiller à l'entretien des immeubles, d'ordonner les réparations nécessaires, doit être regardé comme ayant exercé une activité d'agent d'affaires, nonobstant la circonstance qu'il ne ferait pas appel à la publicité, n'aurait pas d'enseigne spéciale ou de bureau particulier et qu'il reste, même pour ces opérations, soumis à un contrôle disciplinaire (CE, arrêt du 2 juillet 1965, req. n° 53618, BOCD, 1966-II 3181, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires et applicable à l'impôt sur le revenu).

Toutes les opérations réalisées par un huissier de justice dans le cadre d'une activité de nature commerciale doivent donc être imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux.

210

Quant à la rédaction d'actes sous seing privé par un huissier, détachée de toute activité accessoire de nature commerciale, elle relève, en principe, d'une activité non commerciale. Mais cette opération devient commerciale lorsque l'huissier se livre, à cette occasion à un acte ressortissant à l'agence d'affaires tel que, notamment, l'accomplissement pour le compte des parties des formalités auxquelles les actes rédigés sont susceptibles de donner lieu : enregistrement, publicité légale inscription au registre du commerce, etc.

H. Recouvrement de créances

220

D'une manière générale, doit être taxée au titre des bénéfices industriels et commerciaux toute personne qui effectue des encaissements pour le compte d'une ou plusieurs maisons sans être liée par un contrat de travail à cette ou à ces maisons.

230

Ainsi doit être soumis à l'impôt frappant les bénéfices industriels et commerciaux un agent de recouvrement qui effectue, pour le compte de son commettant, tous les recouvrements sur débiteurs douteux encaisse les paiements au comptant et poursuit, jusqu'à l'engagement des instances judiciaires, le recouvrement des traites impayées (CE, arrêt du 23 novembre 1936, req. n° 39083, RO, 6592).

240

De même, est assujetti à l'impôt dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux un contribuable encaissant des loyers pour le compte de tiers dès lors que cette activité ne se rattache pas à celle de représentant de commerce qu'il exerce par ailleurs (CE, arrêt du 7 juillet 1971, req. n° 76011).

250

En revanche, doit être considéré comme employé salarié un contribuable qui effectue des recouvrements d'effets de commerce pour le compte de plusieurs établissements de crédit, dès lors que son activité est étroitement limitée par les instructions qu'il reçoit de ces établissements (CE, arrêt du 7 mai 1941, req. n°s 59051, 59420 et 59591, RO, p 139).

II. Agents d'assurances

(cf. BOI-BNC-SECT-10)

260

Les opérations effectuées par les agents d'assurances n'entrent dans l'exercice de la profession commerciale d'agent d'affaires que dans la mesure où ces agents les traitent en leur nom personnel, sans être engagés vis-à-vis des compagnies d'assurances par un contrat de louage de services. Elles constituent au contraire l'exercice d'une profession distincte et sans caractère commercial dans le cas où l'agent d'assurances est le représentant attitré d'une ou de plusieurs compagnies et les profits qu'elles procurent à l'intéressé sont alors soumis à l'impôt sur le revenu respectivement dans la catégorie des traitements et salaires ou dans celle des bénéfices non commerciaux, suivant qu'il agit comme un simple employé ou comme le gérant d'une entreprise (CE. arrêt du 20 février 1925 req n° 81965, RO 5001 ; dans le même sens, CE, arrêt du 3 mai 1937, req. n° 54676, RO, p. 271, rendu à propos d'un directeur de compagnie d'assurances percevant des commissions d'une autre compagnie).

De même, un assureur-expert qui, à la demande de compagnies d'assurances auxquelles il n'est d'ailleurs lié par aucun contrat de louage de services, constate l'étendue des sinistres qui viennent à se produire, est passible à raison de ces opérations de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (CE, arrêt du 8 janvier 1932, req. n° 15394, RO, 5751).

270

Cas particulier :

Les sous-agents procèdent à la recherche des clients pour le compte des agents généraux, encaissent les primes et règlent les litiges. Leur rémunération constitue également un revenu non commercial.

280

Cas particulier :

Les commissions que les employés de compagnies d'assurances apportant occasionnellement des contrats perçoivent à ce titre présentent :

- soit le caractère de revenus non commerciaux si les contrats sont apportés à leur compagnie ou aux compagnies du groupe auquel ils appartiennent ;

- soit le caractère de bénéfices commerciaux si les contrats sont apportés à des compagnies autres que celles qui les emploient et s'ils effectuent ces opérations en leur nom personnel.

En ce qui concerne les courtiers d'assurances, cf. IV-B.

III. Agent artistique, imprésario, manager

290

La loi n° 69-1185 du 26 décembre 1969 réglemente la profession d'agent artistique, laquelle englobe notamment tous ceux qui, sous l'appellation d' « imprésario », de « manager » ou sous toute autre dénomination, reçoivent au cours d'une année civile mandat de plus de deux artistes du spectacle de leur procurer des engagements. La même loi précise que l'activité d'agent artistique présente un caractère commercial au sens des dispositions du Code de commerce.

Il convient de préciser à ce sujet que, dès avant la parution de cette loi, les intéressés étaient déjà considérés, au point de vue fiscal, comme exerçant une activité commerciale (cf. en ce sens, CE, arrêt du 25 novembre 1966, req. n° 69518, RO, p. 283).

De même, dans une réponse n° 9519 à M. GIOVANNELLI (JO, débats AN du 7 août 1989, p. 3501), le ministre a précisé que le placement d'artistes du spectacle à titre onéreux constitue dans tous les cas une activité commerciale dont les revenus doivent être déclarés en tant que tels. Le fait d'assimiler le placement d'un groupe d'artistes à celui d'un seul artiste est sans incidence sur le caractère commercial de l'activité et la catégorie d'imposition dont elle relève.

IV. Intermédiaires du commerce et de l'industrie

300

En vertu de l'article L 110-1 du code de commerce sont réputées actes de commerce :

- toute entreprise de commission ;

- toute opération de courtage.

310

Les commissionnaires (qui agissent en leur nom et sous leur responsabilité mais pour le compte d'un commettant) et les courtiers (dont le rôle consiste à rapprocher les contractants sans intervenir à l'acte que ceux-ci concluent) sont donc imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Ils doivent être distingués des représentants de commerce et des agents commerciaux qui agissent au nom et pour le compte d'une ou plusieurs entreprises.

Les représentants de commerce sont en effet imposables :

- soit dans la catégorie des traitements et salaires s'ils sont considérés comme des salariés, c'est-à-dire si leur statut est régi par les articles L 7313-1 et suivants du Code du travail ou si, sans être soumis à ce même statut, ils font de la représentation pour le compte d'employeurs avec lesquels ils sont censés être liés par un contrat de louage de services en raison de l'état de subordination où ils se trouvent vis-à-vis de ceux-ci ;

- soit dans la catégorie des bénéfices non commerciaux lorsqu'il s'agit de « représentants libres » ou « représentants mandataires » (cf. BOI-BNC-CHAMP-10-10-20-40-XXXV).

320

Par ailleurs, les agents commerciaux, c'est-à-dire les mandataires qui, à titre de profession habituelle et indépendante -sans être liés par un contrat de louage de services mais seulement par un contrat écrit indiquant la qualité des deux parties contractantes- négocient et, éventuellement, concluent des achats, des ventes, des locations ou des prestations de services, au nom et pour le compte de producteurs, d'industriels ou de commerçants, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

330

Bien entendu, les agents commerciaux qui effectuent des opérations commerciales pour leur propre compte sont imposables dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux pour les profits réalisés dans lesdites opérations avec application éventuelle des dispositions de l'article 155 du CGI (cf. BOI-BNC-CHAMP-10-30-50-D).

A. Commissionnaires

340

Aux termes de l'article L 132-1 du Code de commerce, le commissionnaire est « celui qui agit en son propre nom ou sous un nom social pour le compte d'un commettant ».

350

Le contrat de commission est caractérisé par les éléments suivants :

- le commissionnaire intervient personnellement, en son propre nom ou sous un nom social pour le compte du commettant et, bien entendu, sur ordres de ce dernier ;

- le commissionnaire ne devient à aucun moment propriétaire de la marchandise bien qu'elle puisse être entreposée dans ses établissements (ce qui le distingue du simple négociant) ;

- le commissionnaire est rémunéré par une commission exclusive de tout caractère spéculatif tant sur les biens ou services faisant l'objet du contrat de commission que sur les débours exposés lors de son entremise ;

- le commissionnaire doit enfin rendre compte à son commettant.

Doivent, notamment, être considérés comme commissionnaires :

- un commerçant justifiant qu'il n'agit pas pour son propre compte et chargé, par un groupement d'achats en commun dont il fait partie, de passer des commandes, rechercher et soumettre aux adhérents les meilleurs prix pour les marchandises nécessaires à leur exploitation, payer les traites et les factures, servir en un mot d'intermédiaire entre les commerçants membres du groupement et les vendeurs moyennant un pourcentage sur les affaires traitées (cette justification peut être apportée par tous moyens de preuve admis et en particulier par la représentation d'ordres émanant des commerçants auxquels les marchandises sont livrées et antérieurs à l'acquisition desdites marchandises) ;

- un contribuable qui prend livraison de marchandises qui lui sont adressées à son nom et dont il devient responsable vis-à-vis de l'expéditeur, qui les vend sur un marché où il est locataire d'un emplacement à cet effet en perçoit le prix et, après déduction de certains frais ainsi que de sa commission, adresse le produit net de la vente à l'expéditeur (CE, arrêt du 17 mars 1933).

- l'intermédiaire à qui un industriel a confié le placement de ses produits lorsque, ayant d'ailleurs accepté d'être partiellement « ducroire », il a l'initiative de l'approvisionnement d'un camionneur entrepositaire ou de plusieurs clients dont il surveille la gestion (CE, arrêt du 23 novembre 1936, req. n° 39083, RO, 6592). Il est rappelé que le commissionnaire « ducroire » répond, en plus de la solvabilité et de la bonne volonté du ou des tiers contractants, des circonstances fortuites qui empêcheraient l'exécution, par ces derniers. des opérations qu'ils se sont engagés à mener à bonne fin, à moins que l'inexécution de ces opérations ne procède de la faute du commettant.

- un contribuable -exerçant, en qualité de mandataire rétribué à la commission, les fonctions d'acheteur de matières premières pour le compte d'une entreprise de transformation- n'est lié à cette dernière par aucun contrat écrit, ne reçoit d'elle que des directives généra !es en ce qui concerne les achats qu'il est chargé d'effectuer, procède librement à la recherche des producteurs, traite directement avec ceux-ci, établit lui-même les factures et jouit d'une grande latitude dans l'accomplissement de sa mission (CE, arrêt du 10 avril 1959, req. n° 40592, RO, p. 401) ;

- un contribuable chargé de l'approvisionnement des chantiers d'une entreprise en matériaux de construction. Au cas particulier, le Conseil d'État a jugé que, chargé de se procurer les matériaux auprès des fournisseurs choisis par lui ou désignés par son cocontractant et recevant de ces fournisseurs des commissions dont il avait la faculté de discuter le taux, l'intéressé, qui pouvait réaliser des gains supplémentaires, s'est comporté comme un commissionnaire à l'achat dont les profits entrent dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Mais, le contribuable était également chargé de l'organisation du transport des matériaux entre les carrières d'extraction et les chantiers. En ce qui concerne ces opérations de transport, ce contribuable doit, dès lors qu'il s'est gardé la possibilité de choisir les transporteurs et de discuter avec eux des conditions réelles et de l'organisation générale des transports, être considéré comme ayant agi en qualité de gérant d'entreprise dont les gains relèvent de la catégorie des bénéfices non commerciaux, encore qu'il ait été rémunéré par une commission fixe (CE, arrêt du 12 octobre 1964, req. n° 47652, p. 161) ;

- celui qui, recevant en dépôt et mettant en vente dans ses magasins des produits dont le prix est fixé par le déposant, fournit à ce dernier qui reprend tous les produits invendus, un compte périodique détaillé des ventes réalisées et ne retire de ces opérations aucun profit que les commissions forfaitaires qui lui sont allouées (CE, arrêt du 31 janvier 1944, req. n° 59632, rendu en matière de taxes sur le chiffre d'affaires).

En revanche, le Conseil d'État a estimé que ne peuvent être considérés comme des commissionnaires, notamment :

-celui dont l'activité consiste à recueillir des commandes pour le compte et au nom de négociants en vins auxquels il transmet les ordres reçus, sans procéder à la facturation sous son nom, ni à l'encaissement des sommes dues et qui est rémunéré par des commissions d'un taux forfaitaire fixé à l'avance et réglées d'après le montant des affaires menées à bonne fin. L'intéressé qui jouit de la plus grande liberté dans le choix de la clientèle visitée et dans l'organisation de ses tournées, doit être regardé comme exerçant une activité non commerciale alors même qu'il est inscrit en qualité de commissionnaire en marchandises au registre du commerce (cf. arrêt du 11 mai 1962 req. n° 47448) ;

- le gérant d'une société étrangère, qui effectue en France des opérations d'achat et de vente pour le compte de sa société et dans l'exercice des pouvoirs qu'il détient en sa qualité de gérant la circonstance que sa rémunération consiste, pour partie, en des commissions proportionnelles au montant des achats et des ventes n'étant pas de nature à faire regarder l'intéressé comme intermédiaire entre la société et les clients de celle-ci. Au cas particulier, la Haute Assemblée a jugé que l'intéressé n'exerçait pas personnellement une activité commerciale distincte de celle de la société (CE, arrêt du 11 décembre 1963, req. n° 52344).

1. Consignataires de marée fraîche

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Doivent également être considérés comme des commissionnaires les consignataires de marée fraîche.

Doit ainsi être imposé au titre des bénéfices industriels et commerciaux le préposé à la vente du poisson qui. étant vis-à-vis de l'expéditeur, responsable de la marée qu'il fait vendre aux enchères publiques, perçoit le prix de la vente et le transmet à son client, après déduction de ses frais et de sa commission (CE. arrêt du 23 janvier 1931, req. n° 8221 RO, 5549).

En revanche, ne fait pas d'opérations commerciales un préposé, nommé par l'administration communale dont les attributions consistent à organiser et à diriger la vente du poisson à la criée, conformément à un règlement municipal qui lui interdit notamment toutes opérations commerciales sur le poisson et qui, dans l'exercice de sa profession. ne fait acte ni de commissionnaire, ni de courtier. Au cas particulier. l'intéressé doit être considéré comme passible de l'impôt dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (CE, arrêt du 16 novembre 1936, req. n° 11914, RO, 6585).

2. Ramasseurs de produits agricoles

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Les ramasseurs de produits agricoles peuvent être assimilés à des commissionnaires dans la mesure où ils justifient qu'ils agissent en vertu d'un mandat préalable, qu'à aucun moment ils ne sont propriétaires de la marchandise achetée, ce qui exclut pour eux toute responsabilité de perte, qu'ils sont rémunérés par une commission préalable fixée en fonction du prix ou de la quantité des marchandises achetées et exclusive de tout autre profit et, enfin, qu'ils rendent compte à leurs mandants des conditions dans lesquelles ils ont traité avec les vendeurs. Faute d'administrer la preuve que ces diverses conditions sont remplies et notamment celle de rendre compte, les ramasseurs de produits agricoles seraient réputés personnellement acheteurs et vendeurs.

Mais, en tout état de cause, les profits qu'ils retirent de l'exercice de leur profession présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux.

B. Courtiers

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Les courtiers sont des intermédiaires qui, sans s'engager eux-mêmes et sans être liés par un contrat, prêtent leur entremise pour permettre la réalisation de transactions entre différentes personnes qu'ils mettent en rapport. Leur rôle consiste à faciliter la conclusion d'une affaire mais, n'ayant reçu aucun mandat de l'une ou de l'autre des parties contractantes, ils n'ont pas, contrairement aux commissionnaires, à rendre compte de leur activité.

Ils sont rémunérés par des commissions proportionnelles à l'importance des affaires traitées par leur entremise. Ils sont enfin libres de réduire ou d'étendre leur clientèle sous la réserve -dans certains cas- de n'effectuer aucune opération pour des entreprises concurrentes. En principe, le rôle du courtier cesse à partir du moment où les parties ont contracté entre elles.

L'activité de courtier conserve son caractère commercial même lorsque le courtage a pour objet des opérations de nature non commerciale.

Les sommes détournées frauduleusement par un courtier, ne correspondant à la rétribution d'aucun service, sont imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (CE arrêt du 12 février 1988 n° 57730).

1. Courtiers de marchandises

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Les courtiers de marchandises répondent à la définition générale donnée plus haut. Leur rôle consiste à rapprocher le vendeur et l'acheteur en vue de la conclusion d'un marché à l'exécution duquel ils demeurent étrangers.

Le courtage en marchandises peut être effectué par tout commerçant.

2. Courtiers d'assurances

400

Doit notamment être regardé comme courtier d'assurances et non comme salarié, le contribuable qui recherche, avec une entière liberté, des clients pour le compte de compagnies d'assurances -dont il peut d'ailleurs augmenter le nombre- et qui est rémunéré par des commissions, à l'exclusion d'une somme mensuelle fixe destinée à couvrir de menus frais (CE, arrêt du 14 juin 1941, req. n° 62983 T).

410

Il a également été jugé qu'un courtier d'assurances qui, agissant en qualité d'assureur-conseil d'une société. reçoit une rémunération comportant à la fois un traitement fixe et une participation sur les commissions reversées par lui à la société lorsqu'elles dépassent un certain chiffre et qui ne se trouve pas placé vis-à-vis de ladite société dans des conditions de subordination pouvant le faire regarder comme un employé, doit être taxé au titre des bénéfices industriels et commerciaux pour la totalité de sa rémunération, dès lors qu'il exécute des opérations de courtage dont le caractère commercial n'est pas contestable (CE, arrêt du 23 février 1934, req. n° 31239).

420

Un courtier d'assurances doit être taxé au titre des bénéfices industriels et commerciaux alors même qu'il ne serait en relation d'affaires qu'avec une seule compagnie.

430

Il est rappelé que les agents généraux d'assurances qui effectuent des opérations de courtage sont passibles, à ce titre, de l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Il en est de même, en principe, des sous-agents qui exercent une activité secondaire de courtage.

Toutefois, il est admis que l'employé d'une compagnie d'assurances qui apporte occasionnellement des contrats à sa compagnie ou aux compagnies du groupe auquel il appartient ne réalise pas pour autant des profits commerciaux.

En revanche, si l'intéressé apporte des contrats à d'autres compagnies, il est passible de l'impôt au titre des bénéfices industriels et commerciaux, à condition, qu'il effectue ces opérations en son nom personnel (cf. BOI-BNC-CHAMP-10-30-50-III-F).

L'activité de prospection des prescripteurs médicaux et de promotion auprès d'eux des produits de parapharmacie fabriqués par deux laboratoires en vue de favoriser le développement de leur vente présente un caractère commercial alors même qu'à l'occasion des visites auprès de ces prescripteurs aucun contrat de vente n'est conclu ni aucune commande n'est prise ou transmise aux fabricants.

Est sans incidence sur la qualification de cette activité le fait qu'elle exigerait la mise en œuvre de compétences scientifiques (CE 11 avril 2008 n° 284921).

3. Courtiers interprètes et conducteurs de navires

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Les courtiers interprètes et conducteurs de navires font le courtage des affrètements. Leur activité consiste essentiellement à rechercher les contrats de transports pour le compte des armateurs, à traduire les connaissements et autres actes de commerce en cas de contestations devant les tribunaux, à constater le cours du fret et à représenter les capitaines de navires pour l'accomplissement des formalités douanières et portuaires (cf. art. L 131-2 du Code de commerce) (CE 22 novembre 1965 n° 62602, 7e s.-s. : Dupont 1966 p. 36).

4. Courtiers de transport par terre et par eau

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Les courtiers de transport par terre et par eau ont seuls, dans les lieux où ils sont établis, le droit de faire le courtage des transports par terre et par eau. Ils ne peuvent cumuler leurs fonctions avec celles de courtier de marchandises, d'assurances ou de courtier conducteur de navires (cf. art. L 131-3 du Code de commerce).

5. Autres contribuables exerçant la profession de courtier

460

On trouvera ci-après, à titre d'exemples, différentes situations dans lesquelles ont été courtiers, notamment :

- un contribuable dont l'activité consiste à servir d'intermédiaire entre une union constituée par des fabricants de fécule et les acheteurs de ce produit et qui, à l'occasion, avance à ses clients le montant de leurs factures et se charge du recouvrement de celles-ci (CE, arrêt du 31 janvier 1938, req. n° 57877, RO, p. 72) ;

- un contribuable qui, en son nom personnel et sous sa propre responsabilité, présente des demandes de prêts d'acquéreurs éventuels de véhicules automobiles à un établissement de crédit, dès lors qu'il n'a à rendre aucun compte de son activité à cet établissement et qu'il peut même transmettre lesdites demandes à tout autre établissement financier (CE, arrêt du 25 mars 1966, req. n° 67178 RO, p. 132) ;

- l'« agent général » en France d'une société étrangère qui recherche la clientèle directement ou par l'intermédiaire d'agents installés en France, prépare les marchés passés par ladite société en vue de l'exportation de produits en France, organise à ses frais et risques le transport maritime et la livraison des marchandises, établit les factures et perçoit le prix, dont il conserve une partie correspondant aux frais de transport et à sa commission. L'intéressé qui, en outre, utilise pour ces diverses opérations les bureaux et les employés d'une entreprise personnelle distincte ne peut, en effet, être regardé comme le simple préposé salarié de la société étrangère à laquelle il prête son entremise (CE, arrêt du 25 octobre 1968, req. n° 72500, RJCD, 1re partie, p. 291) ;

- le contribuable qui pratique la vente par correspondance à domicile -en recourant aux moyens ordinaires de publicité (lettres, annonces, prospectus)- et qui travaille chez lui pour le compte d'un tiers qui fait les expéditions et les factures.

Réalisent également des opérations de courtage, réputées commerciales au sens de l'article L 110-1 du code de commerce :

- les courtiers de banque agréés, dits également courtiers de trésorerie. En ce qui concerne les « courtiers de banque », non agréés par l'association professionnelle des banques, leur situation dépend essentiellement des conditions dans lesquelles les intéressés exercent leur profession et du cadre juridique dans lequel elle s'insère. En principe, les revenus correspondant à l'activité exercée par les courtiers de banque non agréés, liés à un ou plusieurs établissements financiers par un contrat écrit ou verbal qui leur confère la qualité, soit de mandataire libre, soit d'agent commercial, doivent être soumis à l'impôt dans la catégorie des bénéfices non commerciaux.

- les courtiers en produits agricoles qui mettent en relation les producteurs agricoles et les acheteurs éventuels. Tel est le cas d'un contribuable qui s'entremet entre des viticulteurs et des négociants en vins d'une région vinicole, recherchant pour les uns et les autres la contrepartie de leurs offres, sans être lié par un contrat d'une durée quelconque avec aucun d'entre eux, et dont la rémunération consiste en une commission variable, fixée à l'occasion de chaque affaire, proportionnellement au montant de l'opération (CE, arrêt du 24 juillet 1937. req. n° 54705, RO, p. 485).

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Cas particulier des courtiers en publicité, cf. BOI-BIC-CHAMP-60-50- XXV.