I. Champ d'application de l'agrément

1

L'agrément prévu au 3 de l'article 210 B du code général des impôts (CGI) permet d'appliquer le régime fiscal de faveur des fusions défini à l'article 210 A du CGI à certaines opérations d'apports partiels d'actif et de scissions. La procédure d'agrément est donc réservée aux personnes morales et aux opérations qui remplissent l'ensemble des conditions prévues pour l'application du régime de faveur défini à ce même article 210 A du CGI.

10

Le recours à la procédure de l'agrément, dans les conditions prévues à l'article 1649 nonies du CGI, est nécessaire lorsque l'apport partiel d'actif ne porte pas sur une branche complète d'activité ou sur un ou des éléments assimilés ou, en cas de scission, lorsque chacune des sociétés bénéficiaires de la scission ne reçoit pas une ou plusieurs branches complètes d'activité.

20

Tel est le cas quand certains éléments de la branche, dont la définition est exposée par la doctrine administrative (BOI-IS-FUS-20-20), ne sont pas apportés (éléments de passif attachés à l'activité apportée, éléments de « bas de bilan », etc.) ou que l'apport porte sur des éléments d'actif isolés (apport de fonds de commerce ou d'éléments incorporels, etc.).

30

Tel est également le cas des apports de participations non assimilés à une branche complète d'activité en application des dispositions du 1 de l'article 210 B du CGI et ne pouvant dès lors pas bénéficier de l'application de plein droit du régime spécial des fusions (BOI-IS-FUS-20-40-20), ou des scissions de holdings (BOI-IS-FUS-20-30-10).

II. Conditions de délivrance de l'agrément

A. Existence d'un motif économique

40

L'agrément est délivré seulement si l'opération est justifiée par un motif économique valable. Répondent par exemple à cette condition les opérations qui se traduisent par le regroupement d'une partie des activités de la société apporteuse ou scindée avec les activités semblables ou connexes des sociétés bénéficiaires des apports ou par la rationalisation des conditions d'exploitation des activités commerciales ou industrielles des groupes à travers leurs opérations de restructuration interne.

50

Sont exclues les opérations à caractère patrimonial.

1. Les éléments apportés permettent l'exercice d'une activité autonome

60

Conformément au 3 de l'article 210 B du CGI, l'agrément est délivré en tenant compte des éléments faisant l'objet de l'apport. Après l'opération, la société bénéficiaire de l'apport doit pouvoir exercer l'activité reçue de manière autonome sans que ce soit conditionné par des investissements ou des apports supplémentaires immédiats.

En conséquence, les éléments apportés, même s'ils ne sont pas constitutifs d'une branche complète et autonome d'activité, doivent permettre l'exercice d'une activité autonome au sein de la société qui les reçoit. La société bénéficiaire de l'apport doit, après l'opération, disposer des moyens suffisants pour permettre l'exploitation de l'activité reçue, notamment en termes de personnel.

70

Il est précisé que la prise en charge par la société bénéficiaire de l'apport d'éléments de passif qui ne sont pas attachés à la branche d'activité en cause équivaut au paiement d'une soulte, qui s'oppose à l'application du régime de faveur (de plein droit comme sur agrément).

80

Les apports d'éléments d'actif, même isolés, qui concourent efficacement à la création, à l'extension d'une entreprise, et à une réelle amélioration de ses structures, peuvent également bénéficier d'un agrément.

2. L'opération aboutit à une amélioration des structures

90

En cas d'apport de titres non assimilés à une branche complète d'activité, l'agrément pourra être accordé si l'apport conduit à une réelle amélioration économique des structures du groupe, et si l'opération n'a pas un objectif patrimonial.

100

Répondent par exemple à cette condition les opérations d'apport de titres se traduisant par une simplification des structures juridiques existant au sein d'un groupe permettant la constitution de pôles d'activités.

3. L'association entre les parties est formalisée par un engagement de conservation pendant trois ans des titres remis en contrepartie de l'apport ou de la scission

110

L'opération doit être justifiée par une association entre les parties formalisée par un engagement de conservation pendant trois ans des titres remis en contrepartie de l'apport ou de la scission.

a. Délai de conservation

120

L'agrément accordant le bénéfice du régime de faveur a vocation à être délivré dans le cadre d'opérations n'aboutissant pas à un désengagement de la société apporteuse de l'activité filialisée ou, en cas de scission, des associés de la société scindée. Pour bénéficier de l'agrément, l'opération doit donc permettre de garantir un lien durant au moins trois années entre la société apporteuse et l'activité filialisée ou, en cas de scission, entre les sociétés bénéficiaires par l'intermédiaire des associés de la société scindée.

Conformément au a du 3 de l'article 210 B du CGI, cette association entre les parties sera formalisée par la prise d'un engagement de conservation des titres reçus en rémunération de l'apport pendant trois ans à compter de la date de réalisation de l'opération. Cet engagement devra être souscrit en annexe à la demande d'agrément ou, en tout état de cause, préalablement à la délivrance de l'agrément.

b. Portée de l'engagement de conservation par la société apporteuse

130

L'engagement de conservation est respecté, en général, si la société apporteuse détient à tout moment de la période de trois ans qui suit l'opération d'apport un nombre de titres au moins égal à celui qui lui a été remis en rémunération de l'apport.

140

Toutefois, le nombre de titres n'est pas suffisant dans tous les cas pour apprécier si la société a ou non respecté son engagement de conserver les titres pendant une durée de trois ans.

En effet, les titres en cause peuvent faire l'objet d'une opération de regroupement ou de division. Dans ce cas, le nombre de titres sur lequel doit porter l'engagement de conservation doit être ajusté.

150

Autrement dit, les titres conservés doivent présenter les mêmes caractéristiques économiques que ceux remis en rémunération de l'apport. En effet, pour l'application du régime de faveur, les titres représentatifs d'un apport correspondent à une rémunération fondée directement et exclusivement sur l'appréciation de la valeur économique de l'apport au regard de celle de la société bénéficiaire de l'apport.

160

La nature et la portée des droits attachés aux titres reçus en rémunération ne peuvent être altérées ni, au moment de l'apport, par la prise en compte d'éléments extérieurs à l'opération d'apport (parités déterminées au niveau mondial dans le cadre d'un rapprochement international par exemple) ni, ultérieurement, notamment par un aménagement particulier des statuts de la société bénéficiaire de l'apport.

170

Ce principe n'interdit pas à la société bénéficiaire de l'apport de procéder ultérieurement à des augmentations de capital. Dans ce cas, la réduction mécanique de la valeur relative de la participation grevée de l'engagement de conservation reste sans incidence sur le respect de cet engagement dès lors que les caractéristiques économiques des titres restent inchangées.

En revanche, il y a rupture de l'engagement de conservation lorsque la société bénéficiaire de l'apport réduit son capital sauf en cas d'imputation égalitaire de ses pertes.

La cession, au cours de la période de trois ans, des droits préférentiels de souscription à une augmentation de capital qui sont attachés aux actions soumises à l'obligation de conservation est une rupture de l'engagement. Elle constitue en effet un démembrement des actions en cause.

Toutefois, une telle cession ne sera pas considérée comme une rupture de l'engagement de conservation si un montant équivalent au prix de cession des droits de souscription est immédiatement utilisé pour souscrire à l'augmentation de capital ou acquérir des actions de la société qui procède à l'augmentation de capital. Ces titres seront également soumis à l'engagement de conservation de trois ans calculés à compter de l'opération d'apport.

180

Exemple :

Lors d'un apport partiel d'actif en N, une société A reçoit 1 000 actions de 30 € d'une société B bénéficiaire de l'apport.

1) En N+2, les titres B sont divisés par deux. La société A est donc détentrice de 2 000 actions de 15 € de la société B. Dans ce cas, l'engagement de conservation porte sur les 2 000 actions de la société B.

2) En N+2, B décide d'augmenter son capital de 300 000 € par voie d'émission de 10 000 actions de 15 € ; chaque actionnaire dispose d'un droit préférentiel de souscription à raison d'une action nouvelle pour 5 anciennes.

Les actions nouvelles sont émises à 30 € (15 € de nominal et 15 € de prime).

Par hypothèse, le droit préférentiel de souscription vaut 3 €.

A qui dispose de 400 droits préférentiels de souscription décide de les céder à un tiers.

Dans ce cas, A doit conserver des droits préférentiels pour souscrire à l'augmentation de capital à hauteur du prix de cession des droits, soit 36 droits :

(400 × 3 €) - (X × 3 €) = 30 € × X

X est donc égal à 1 200 / 33, soit 36.

A percevra 1 092 € au titre de la cession de ses droits de souscription [(400 - 36) × 3 €] et souscrira au capital de B pour 1 080 € (36 × 30 €). La société A peut également céder l'intégralité de ses droits de souscription et utiliser les 1 200 € reçus pour acheter le nombre d'actions B, arrondi à l'euro le plus proche, que permet d'acquérir cette somme.

c. Spécificités concernant les opérations de scission

1° Principe

190

Pour les opérations de scission, l'engagement de conservation des titres représentatifs des apports, répartis proportionnellement aux droits des associés (BOI-IS-FUS-20-30-10), doit être souscrit par les associés de la société scindée dans les mêmes conditions que celles prévues en matière d'apports partiels d'actifs au II-A-3 § 110 à 180.

200

Par ailleurs, il n'est pas exigé que les associés de la société scindée soient des personnes morales ayant leur siège ou un établissement stable en France ou des personnes physiques résidant en France.

210

Néanmoins, seuls certains associés de la société scindée sont tenus de souscrire cet engagement et sont soumis, à cet égard, à une obligation déclarative spécifique.

2° Limitation de l'engagement de conservation des titres représentatifs de l'apport à certains associés de la société scindée

220

L’obligation de conservation des titres par les associés de la société n’est exigée que des associés qui sont présumés avoir pris une part active à la décision de l’opération de scission.

230

Ces associés sont définis par la loi. Il s’agit de ceux :

- qui détiennent dans la société scindée à la date de l’assemblée générale ayant définitivement approuvé la scission 5 % au moins des droits de vote ;

- ou qui y exercent ou y ont exercé dans les six mois précédant cette date, directement ou par l’intermédiaire de leurs mandataires sociaux ou préposés, des fonctions de direction, d’administration ou de surveillance et détiennent au moins 0,1 % des droits de vote dans la société.

Entrent ainsi dans cette catégorie :

- les actionnaires ou associés titulaires d’un pouvoir de décision au sein de la société scindée : administrateurs au conseil d’administration, membres du directoire ou du conseil de surveillance ;

- toutes les personnes exerçant des fonctions de direction au sein de la société scindée telles que, par exemple, dans les sociétés anonymes, le directeur général ou les directeurs généraux délégués.

Cette règle s'applique que la fonction soit exercée directement ou par l’intermédiaire d’un mandataire (salarié ou dirigeant de la société associée), notamment lorsque l’associé est une personne morale.

Il convient de prendre en compte :

- l’ensemble des dirigeants à la date de l’opération de scission ;

- tous ceux qui ont tenu une telle fonction dans les six mois précédant l’opération de scission et qui ont conservé, à la date de la décision définitive, une participation supérieure ou égale à 0,1 % des droits de vote de la société scindée.

240

Exemple :

Soit la société S scindée au 1^er juin de l'année N, au profit de deux sociétés nouvelles S1 et S2.

À la date de réalisation de la scission, le capital de la société S est réparti de la façon suivante :

Sont tenus de souscrire l'engagement de conservation pendant au moins trois ans des titres des sociétés S1 et S2 reçus en rémunération de l’apport :

- les associés, quelle que soit leur fonction, qui détiennent 5 % au moins des droits de vote, soit :

la société X (25 %), la société Y (25 %), Mme G (20 %), Mme B (10 %), M. C (7 %) et la société Z (5 %) ;

- les autres associés qui détiennent 0,1 % au moins des droits de vote et exercent des fonctions de direction, d’administration ou de surveillance, soit : Mme A (4 %, administratrice).

Sont, en revanche, dispensés d’obligation les associés suivants : Mme H (3 %), M. F (0,9 %), Mme D (0,08 %, administratrice) et M. E (0,02 %, administratrice).

250

En cas de décès pendant le délai de trois ans d’un associé tenu à l’engagement de conservation, il est admis que ses héritiers ne soient pas dans l’obligation de reprendre cet engagement à leur compte, sauf pour ceux d'entre eux qui exerçaient avant le décès de l'associé une fonction de direction ou d’administration les ayant conduits à souscrire en leur nom l’engagement de conservation.

260

Eu égard à leur nature juridique de copropriété de valeurs mobilières dépourvues de la personnalité morale, les fonds communs de placement d’entreprise (FCPE) qui, régis par les dispositions de l'article L. 214-39 du code monétaire et financier (CoMoFi) et de l'article L. 214-40 du CoMoFi, sont mis en place en vue de gérer l'épargne constituée dans le cadre de la participation des salariés aux résultats de l'entreprise et des plans d'épargne salariale sont dispensés de l'engagement de conservation des titres des sociétés bénéficiaires.

d. Conséquences de l'attribution de titres grevés d'un engagement de conservation

270

En cas d'apport ayant bénéficié de l'agrément prévu à l'article 210 B du CGI, suivi de l'attribution des titres reçus en rémunération dans les conditions prévues au 2 bis de l'article 115 du CGI ou d'apport de ces titres, les engagements devront être pris soit par les associés de la société apporteuse soit par la société à laquelle les titres sont apportés. En tout état de cause, l'ensemble de la chaîne de détention reliant les activités apportées et conservées sera assortie d'un engagement de conservation des titres (BOI-SJ-AGR-20-20 au II-A-3 § 130 et suivants).

e. Conséquences des opérations de restructurations successives

280

Si le respect des engagements de conservation est affecté par des opérations ultérieures telles qu'une fusion ou une opération assimilée, le maintien du régime de faveur accordé du fait de décisions d'agrément antérieures, portant sur des opérations de scissions de sociétés ou d'apports partiels d'actif, ne pourra être accordé que sur décision expresse du bureau des agréments et rescrits émise au regard desdites opérations ultérieures.

B. Apport respectant les dispositions de l'article 210-0 A du CGI

290

Conformément au b du 3 de l'article 210 B du CGI, l'agrément est délivré lorsque les dispositions de l'article 210-0 A du CGI sont respectées.

300

Le 4° du I de l'article 210-0 A du CGI définit les apports partiels d'actifs comme les opérations par lesquelles une société apporte, sans être dissoute, l'ensemble ou une ou plusieurs branches complètes de son activité à une autre société, moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l'apport.

De manière analogue, l'agrément sera délivré lorsque l'apport partiel d'actif est rémunéré moyennant la remise de titres représentatifs du capital social de la société bénéficiaire de l'apport (BOI-IS-FUS-20-10 au II § 60).

310

S'agissant des opérations de scission, et conformément au 2° du I de l'article 210-0 A du CGI, l'agrément sera délivré lorsque la société scindée transmet, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l'ensemble de son patrimoine à deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, moyennant l'attribution aux associés de la société scindée, proportionnellement à leurs droits dans le capital, de titres des sociétés bénéficiaires des apports et, éventuellement, d'une soulte ne dépassant pas 10 % de la valeur nominale de ces titres (BOI-IS-FUS-20-10 au I § 10 et suivants).

320

Par ailleurs, conformément au II de l'article 210-0 A du CGI, l'agrément n'est pas délivré au titre d'opérations de scission et d'apport partiel d'actif impliquant une société, apporteuse ou bénéficiaire d’un apport, ayant son siège dans un État ou territoire, autre qu'un État membre de l'Union européenne, n’ayant pas conclu avec la France une convention contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales.

330

En outre, conformément à la clause anti-abus prévue au III de l'article 210-0 A du CGI, l'agrément n'est pas délivré si l'objectif principal ou l'un des objectifs principaux de l'opération qui est présentée est la fraude ou l'évasion fiscales.

À cet égard, si l'opération n'est pas effectuée pour des motifs économiques valables, tels que la restructuration ou la rationalisation des activités des sociétés concernées, elle sera considérée comme ayant pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales, sauf preuve contraire appréciée dans le cadre d'une procédure de contrôle contradictoire en application de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales (LPF) (BOI-IS-FUS-10-20-20 au II-D § 193 et suivants).

C. Imposition future des plus-values mises en sursis d'imposition

340

L'obtention sur agrément du régime prévu à l'article 210 A du CGI permet de placer en sursis d'imposition les plus-values dégagées lors de l'opération d'apport. Elle n'autorise pas en revanche l'exonération définitive de ces plus-values.

350

L'imposition des plus-values sur les biens apportés inscrits à l'actif d'une entreprise imposée en France, mises en sursis d'imposition, est assurée par le respect des engagements prévus au 3 de l'article 210 A du CGI qui doivent être pris par les sociétés bénéficiaires des apports dans le traité d'apport.

Par ailleurs, conformément aux dispositions du 2 de l'article 210 B du CGI, la société apporteuse devra calculer les plus-values de cession sur les titres remis en contrepartie de l'apport par référence à la valeur que les biens apportés avaient du point de vue fiscal dans ses propres écritures.

360

En cas d'apports d'éléments d'actifs à une personne morale étrangère, les éléments apportés doivent être rattachés à un établissement stable de la personne morale étrangère situé en France, à l'exception des cas mentionnés au II-A § 100 du BOI-IS-FUS-10-20-20, afin d'assurer l'imposition future des plus-values mises en sursis d'imposition.

370

En cas d'apport de titres non assimilés à une branche complète d'activité, l'agrément pourra être délivré, sous réserve que l'opération n'entre pas dans les précisions de la clause anti-abus prévue au III de l'article 210-0 A du CGI.

380

Ainsi, en définitive, l'agrément ne saurait être délivré si l'opération envisagée est de nature à faire échec à l'imposition future des plus-values placées en sursis d'imposition.

III. Portée de l'agrément

390

La délivrance de l'agrément, permet de placer l'opération d'apport sous le régime spécial des fusions prévu à l'article 210 A du CGI. Une telle décision n'a donc ni pour objet ni pour effet d'emporter approbation des modalités juridiques financières et comptables de l'opération ou de ses autres conséquences fiscales, ou encore des valorisations retenues.

400

L'agrément n'a donc de portée qu'en matière d'impôts sur les sociétés, il n'a pour objet que d'autoriser les sociétés à se placer sous le régime de faveur des fusions dont elles doivent par ailleurs satisfaire l'ensemble des conditions.

Pour des précisions sur les conséquences de la rupture de l'engagement de conservation des titres, en cas d'opération d'apport partiel d'actif soumis à agrément, sur le régime spécial des fusions, il convient de se reporter au BOI-RES-SJ-000040.

L'agrément n'emporte pas de conséquences au regard de la qualification en branche complète d'activité des éléments apportés notamment en matière de droits d'enregistrement.

410

L'agrément ne dispense pas les sociétés parties à l'opération du respect de l'ensemble des conditions prévues pour l'application du régime de faveur prévu à l'article 210 A du CGI ni des obligations déclaratives prévues au I et au II de l'article 54 septies du CGI (tenue d'un état de suivi des plus-values en sursis d'imposition).

IV. Procédure d'agrément

420

La procédure d'agrément suit les dispositions communes relatives aux agréments (BOI-SJ-AGR-10). Les particularités suivantes s'y attachent.

A. Dépôt de la demande d'agrément

1. Date de la demande

430

La date de la demande d'agrément doit être antérieure à celle de l'assemblée générale approuvant l'opération.

2. Forme et contenu de la demande

440

La demande d'agrément doit être signée par les représentants dûment habilités des sociétés parties à l'opération. Elle doit être déposée sous forme de réponse à un questionnaire dont le modèle est accessible à partir du lien suivant (BOI-LETTRE-000118), en deux exemplaires dont un signé et le second sous format dématérialisé. Une copie de la dernière liasse fiscale de chaque société participant à l'opération doit être annexée à la demande dématérialisée.

B. Décision

450

La délivrance de l'agrément prévu à l'article 210 B du CGI constitue un droit pour les sociétés qui remplissent les conditions fixées par la loi. Dès lors, l'agrément est délivré lorsque toutes les conditions prévues pour son obtention sont remplies.

460

L'agrément est délivré par le ministre chargé du budget (CGI, art. 1649 nonies) ou, par délégation, par la direction générale des finances publiques (DGFiP).

V. Perte du bénéfice de l'agrément

470

La perte du bénéfice de l'agrément suit les dispositions communes relatives au retrait et à la déchéance de l'agrément (BOI-SJ-AGR-10), à l'exception des particularités et précisions suivantes.

480

Le non-respect des engagements souscrits dans le cadre de la procédure d'agrément entraîne la mise en œuvre du retrait d'agrément et la déchéance rétroactive du régime spécial appliqué à l'opération agréée. La société apporteuse ou scindée est donc replacée dans la situation qui aurait été la sienne si l'opération n'avait pas été soumise au régime spécial.

490

Tout service de l'administration fiscale qui constaterait des éléments susceptibles de conduire au retrait de l'agrément doit, avant remise en cause de l'application du régime de faveur, soumettre au bureau des agréments et rescrits du service juridique de la fiscalité ses propositions aux fins d'engager la procédure de retrait de l'agrément.

De même, toute société ou ses ayants droits qui ne pourrait respecter les engagements ou les conditions auxquels a été subordonnée la décision d'agrément est invitée à se rapprocher du bureau des agréments et rescrits.