Date de début de publication du BOI
Date de fin de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-SJ-AGR-20-30

SJ - Mesures fiscales soumises à agrément préalable - La rénovation de la structure des sociétés - Agrément concernant le transfert des déficits reportables en cas de fusion ou d'opérations assimilées et le transfert des intérêts différés non-déduits en cas d'opérations de restructuration placées sous le régime spécial des fusions


I. Transfert des déficits en cas de fusion et opérations assimilées

A. Transfert à la société absorbante des déficits de la société absorbée

1. Champ d'application de la procédure d'agrément

1

Une fusion de sociétés entraîne en principe les conséquences fiscales d’une cessation totale d’entreprise et notamment la perte du droit au report des déficits subis par la société absorbée.

10

Toutefois, le II de l’article 209 du code général des impôts (CGI) prévoit qu’en cas de fusion, scission ou apport partiel d’actif placés sous le régime de l’article 210 A du CGI, les reports déficitaires de la société absorbée ou apporteuse peuvent être transférés à la société absorbante ou bénéficiaire des apports sur agrément préalable, délivré dans les conditions prévues à l’article 1649 nonies du même code.

20

Des règles spécifiques sont prévues lorsque la demande porte sur un déficit d’ensemble à la suite de l’absorption ou de la scission d’une société mère d’un groupe fiscal (cf. n° 240 ).

30

La société absorbante n'a pas la possibilité de solliciter d' agrément visant à maintenir le droit au report de ses déficits subis antérieurement à la fusion.

2. Conditions de délivrance de l'agrément

40

Le II de l’article 209 du CGI prévoit que l’agrément est délivré lorsque les trois conditions suivantes sont réunies :

- l’opération est placée sous le régime de l’article 210 A dudit code ;

- elle est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;

- l’activité à l’origine des déficits dont le transfert est demandé doit être poursuivie pendant un délai minimal de trois ans.

a. L’opération doit être placée sous le régime fiscal de l’article 210 A du CGI

50

Conformément aux dispositions de l’article 210-0 A du CGI, les opérations susceptibles de bénéficier du régime spécial prévu à l’article 210 A du CGI sont celles qui présentent les caractéristiques suivantes :

- une ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l’ensemble de leur patrimoine à une autre société existante absorbante, moyennant l’attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d’une soulte ne dépassant pas le pourcentage fixé par le I-1°-a de l'article 210-0 A du CGI de la valeur nominale de ces titres ;

- deux ou plusieurs sociétés absorbées transmettent, par suite et au moment de leur dissolution sans liquidation, l’ensemble de leur patrimoine à une nouvelle société absorbante qu’elles constituent, moyennant l’attribution à leurs associés de titres de la société absorbante et, éventuellement, d’une soulte en espèces ne dépassant pas le pourcentage fixé par le  I-1°-b de l'article 210-0 A du CGI de la valeur nominale de ces titres;

- une société scindée transmet, par suite et au moment de sa dissolution sans liquidation, l’ensemble de son patrimoine à deux ou plusieurs sociétés préexistantes ou nouvelles, moyennant l’attribution aux associés de la société scindée, proportionnellement à leurs droits dans le capital, de titres des sociétés bénéficiaires des apports et, éventuellement, d’une soulte ne dépassant pas le pourcentage fixé par le I-2° de l'article 210-0 A du CGI de la valeur nominale de ces titres ;

- les opérations décrites ci-dessus pour lesquelles il n’est pas procédé à l’échange de titres de la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport contre les titres de la société absorbée ou scindée lorsque ces titres sont détenus soit par la société absorbante ou bénéficiaire de l’apport soit par la société absorbée ou scindée ;

- outre les opérations régies par les dispositions de l’article 1844-4 du code civil, les opérations de dissolution sans liquidation relevant de l’article 1844-5 du code civil.

Il en va de même des opérations transfrontalières ou étrangères qui présentent les caractéristiques décrites dans ce paragraphe.

1° Dissolutions sans liquidation (article 1844-5 du code civil)

60

Les opérations de dissolution sans liquidation ne peuvent se voir conférer d’effet rétroactif. Dès lors, les déficits susceptibles d’être transférés comprennent non seulement les déficits des exercices précédant l’exercice de réalisation de la confusion mais aussi le déficit subi le cas échéant par la société confondue durant la période précédant l’opération, attesté par la déclaration de résultats qui doit être produite dans les soixante jours de la cessation d’entreprise.

Pratiquement, la demande d’agrément devra donc être déposée avant la réalisation de l’opération de confusion, accompagnée de tous les documents requis (cf. modèle de demande d'agrément, BOI-LETTRE-000119) mais la décision autorisant le transfert ne pourra être délivrée qu’après dépôt de la déclaration de résultats attestant du déficit subi pendant la période précédant la confusion.

2° Opérations transfrontalières ou étrangères

70

Lors de la fusion de deux sociétés étrangères, le patrimoine de la société absorbée transmis à la société absorbante est susceptible de comprendre un établissement stable en France. Si l’opération répond à l’une des définitions données par l’article 210-0 A du CGI, la société absorbante pourra solliciter l’agrément prévu au II de l’article 209 du CGI afin d’être autorisée à reporter les déficits antérieurement subis par l’établissement stable en France de la société absorbée sur les résultats de son propre établissement stable.

80

La même possibilité est ouverte à la société étrangère qui absorbe sa filiale française et la transforme en succursale à condition que l’opération présente les caractéristiques prévues à l’article 210-0 A du CGI et que la succursale revête, du point de vue conventionnel, la nature d’un établissement stable.

90

Enfin, l’agrément prévu au II de l’article 209 du CGI peut aussi être demandé à l’occasion de la filialisation par une société étrangère de son établissement stable en France.

Toutefois, le champ d’application du II de l’article 209 du CGI étant lié à celui de l’article 210 A du CGI, les dispositions de l’article 210-0 A du CGI lui sont applicables. En conséquence, les opérations auxquelles participe une société dont le siège est localisé dans un État ou territoire n’ayant pas conclu avec la France de convention fiscale contenant une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale sont exclues du champ d’application de l’agrément du II de l’article 209 du CGI.

3° Précisions diverses

100

Il est précisé que si une opération de scission ou d’apport partiel d’actif donne lieu à une demande de transfert de déficits, il appartient à l’entreprise qui sollicite l’agrément de justifier, par tout moyen, l’affectation des déficits aux activités respectivement conservées et transférées.

110

Enfin, sous réserve de l’absence de changement d’objet social ou d’activité réelle au sens du 5 de l’article 221 du CGI, la société absorbante pourra continuer à reporter ses déficits subis jusqu’au jour de la fusion sur les bénéfices réalisés ultérieurement à cette opération.

b. L’opération doit être justifiée du point de vue économique

120

La procédure d’agrément permet de s’assurer de la réalité économique de la restructuration présentée et de ses motivations. Sans que cette liste soit limitative, le bénéfice de l’agrément sera refusé en présence des opérations suivantes :

- une société déficitaire qui s’est endettée de manière significative pour acquérir une société cible bénéficiaire est absorbée par celle-ci peu de temps après l’acquisition ;

- une opération non critiquable sur le plan juridique apparaît principalement motivée par la volonté de la société absorbante d’appréhender les déficits de la société absorbée et de les imputer sur ses bénéfices disponibles ;

- une demande visant à transférer des déficits générés par une activité qui n’est plus exercée au jour de la fusion, soit en raison d’une cession préalable, soit par arrêt, n’est pas suffisamment motivée sur le plan économique et ne satisfait pas en tout état de cause à la condition de maintien de l’activité, exigée par le II de l’article 209 du CGI.

c. Elle doit obéir à des motivations principales autres que fiscales

130

L’agrément ne sera pas délivré si les motivations principales de l’opération présentée sont la fraude ou l’évasion fiscales. A cet égard, la notion de motivation principale de fraude ou d’évasion fiscale de l’opération revêt un caractère plus étendu que celui de motivation exclusivement fiscale dégagée par la jurisprudence pour l’application des dispositions de l’article L 64 du livre des procédures fiscales (procédure d'abus de droit).

d. La société absorbante doit s’engager à poursuivre pendant une période minimale de trois ans l’activité de la société absorbée à l’origine des déficits

140

La notion de maintien de l’activité de la société absorbée ne doit pas être confondue avec celle d’identité d’activité telle qu’elle est définie au 5 de l’article 221du CGI, celle-ci pouvant faire obstacle le cas échéant à l’imputation des déficits propres de la société absorbante.

En effet, la poursuite de l’activité de la société absorbée suppose nécessairement que la société absorbante n’y apporte pas de changement profond de nature à caractériser une perte d’identité de l’activité reprise; elle s’apprécie donc en fonction de critères objectifs fondés sur la nature et l’importance des éléments repris, dans le contexte économique propre de l’opération (lieux d’exploitation, actifs mis en œuvre, produits fabriqués ou services rendus, effectifs maintenus, zones géographiques desservies, clientèle, etc.).

150

Par ailleurs, le II de l’article 209 du CGI précise qu’en cas de scission ou d’apport partiel d’actif, les déficits transférés sont ceux afférents à la branche d’activité apportée. Il convient donc, dans le cadre de la demande d’agrément, de déterminer l’origine des déficits transférables au moyen de la comptabilité analytique de l’entreprise. Il est rappelé qu’en cas d’apport partiel d’actif, l’entreprise apporteuse garde la faculté de conserver les déficits fiscaux liés à la branche d’activité transférée et de les imputer sur ses bénéfices ultérieurs (sous réserve de l’application éventuelle des dispositions du 5 de l’article 221 du CGI) et, donc, de ne pas solliciter l’agrément.

3. Portée de l'agrément

160

La décision d’agrément fixe le principe du droit au report des déficits de la société absorbée à la société bénéficiaire des apports et arrête, en fonction du contenu de la demande, le montant des déficits transférés. En conséquence, cette décision n’emporte pas approbation :

- des valeurs attribuées aux éléments apportés ;

- du montant des déficits déclarés ;

- des évaluations faites des activités transférées et conservées.

Elle ne saurait en conséquence être regardée comme fixant un montant intangible de déficits reportables, celui-ci demeurant soumis au droit de contrôle de l’administration, dans les conditions de droit commun.

4. Procédure d'agrément

170

La procédure d'agrément suit les dispositions communes relatives aux agréments (cf. BOI-SJ-AGR-10), que précisent les particularités suivantes.

a. Le dépôt de la demande d'agrément

180

Les demandes d'agrément doivent être rédigées selon le modèle accessible à partir du lien suivant (cf. BOI-LETTRE-000119), en trois exemplaires dont un original signé, auprès de l’autorité compétente pour statuer.

La demande établie par la société bénéficiaire des apports doit, sous peine de rejet, être contresignée par le représentant légal de la société apporteuse. En outre, en cas d'apport partiel d'actif, le représentant de la société apporteuse est tenu de renoncer expressément à la déduction des déficits dans la mesure où la décision d'agrément en autorise le transfert à la société bénéficiaire des apports.

Lorsque l'opération intervient entre une société apporteuse et plusieurs sociétés bénéficiaires, des demandes distinctes doivent être établies par chaque société bénéficiaire. En revanche, lorsque l'opération intervient entre plusieurs sociétés apporteuses et une seule société bénéficiaire, un dossier unique peut être présenté.

Exemple :

- La société A est scindée en deux sociétés B et C. Des demandes distinctes doivent être établies simultanément par les sociétés B et C ;

- La société A absorbe les sociétés B et C. La société A peut se borner à constituer un seul dossier.

190

Les sociétés qui désirent obtenir à la fois l'agrément prévu au II de l’article 209 du CGI et l'agrément prévu au 3 de l'article 210 B du CGI (en cas de scissions ou apports partiels d'actif n'entrant pas dans les prévisions du 1 de l’article 210 B du CGI), doivent solliciter deux agréments distincts, même si, pour des raisons pratiques, une seule demande peut être déposée.

b. La décision

200

La délivrance de l’agrément prévu au II del’article 209 du CGI constitue un droit pour la société qui remplit les conditions fixées par la loi. Dès lors, l’agrément sera délivré lorsque toutes les conditions prévues pour son obtention sont remplies.

1° Autorité compétente
a° Cas où l'agrément est délivré par le ministre chargé du budget

210

L'article 170 sexies de l'annexe IV au CGI prévoit une procédure déconcentrée pour statuer sur certaines demandes d’agrément présentées pour l’application du de  l’article 209 du CGI.

Le ministre chargé du budget statue, après avis du comité des investissements à caractère économique et social :

- lorsque la demande est présentée par une société tête de groupe au sens de l'article 223 A du CGI, à raison d'un déficit d'ensemble au sens de l'article 223 C du même code, quel que soit son montant ;

- lorsque la demande est présentée par une entreprise réalisant un chiffre d'affaires supérieur au montant prévu au 2 de l'article 170 sexies de l'annexe IV au CGI ou qui est détenue à un pourcentage supérieur à celui indiqué dans les mêmes dispositions par une entreprise réalisant elle-même un tel chiffre d'affaires. Pour l'application de cette disposition, le chiffre d'affaires à prendre en compte s'entend du chiffre d'affaires H.T. réalisé par la société requérante au cours du dernier exercice clos à la date de l'opération. Dans l'hypothèse où la durée de cet exercice ne serait pas d'un an, il conviendrait de rapporter le montant du chiffre d'affaires réalisé à une durée annuelle. La détention du capital d'une société s'entend de la détention en pleine propriété de ses droits de vote et des droits financiers ;

- lorsque la demande porte, pour une même opération, sur des déficits dont le montant global est supérieur au montant prévu au 3 de l'article 170 sexies de l'annexe IV au CGI. Pour l'application de ce critère, il convient de prendre en considération la totalité des déficits qui font l'objet de la demande d'agrément ;

- lorsque l'opération présente des difficultés particulières, est évoquée par le ministre ou fait l'objet d'une intervention auprès du ministre. Au titre des difficultés particulières motivant une transmission de la demande à l'administration centrale, est notamment visé le cas où la demande d'agrément s'accompagne, quel que soit le montant des déficits en cause, d'une demande d'agrément présentée sur le fondement du 3 de l'article 210 B du CGI.

b° Dans les autres cas l'agrément est délivré par le directeur départemental ou régional des finances publiques compétent

220

Le directeur départemental ou régional des finances publiques compétent est celui du département au chef-lieu duquel est localisée la Direction de contrôle fiscal (DIRCOFI) dans le ressort de laquelle l'entreprise a son siège.

2° Notification de la décision

230

La décision prise par le ministre chargé du Budget ou par l’autorité compétente à laquelle le pouvoir de décision a été délégué, est notifiée directement à la société bénéficiaire. Des copies en sont adressées au directeur départemental ou régional des finances publiques compétent ou au directeur chargé de la direction des grandes entreprises.

B. Transfert de déficits en cas de restructuration d'un groupe fiscal au sens des articles 223 A et suivants du CGI

1. Champ d’application de l’agrément prévu au II de l’article 209 du CGI

240

Dans le cadre du régime fiscal des groupes, la procédure d’agrément prévu au II de l’article 209 du CGI peut s’appliquer suivant les règles exposées aux nos 40 à 230, dans deux cas :

a. En cas de fusion ou de scission de sociétés, membres d’un groupe fiscal, qui disposent de déficits propres antérieurs à l’intégration

250

L'agrément ne peut concerner que ces déficits dès lors que les résultats réalisés pendant la période d’application du régime de l’intégration ont été transmis à la société mère pour la détermination du résultat fiscal d’ensemble.

b. En cas d’absorption ou de scission de la société mère lorsque la société absorbante ou les sociétés bénéficiaires de la scission n’optent pas pour la constitution d’un nouveau groupe fiscal

260

Lorsque la société absorbante ou les sociétés bénéficiaires de la scission n'optent pas pour la constitution d'un nouveau groupe fiscal dans les conditions prévues au 6-c de l'article 223 L  du CGI ou au 6-e de l'article 223 L du CGI, le déficit d’ensemble du groupe dissous est attribué à l’ancienne société tête de groupe et devient un déficit propre de celle-ci. Il pourra être transmis sur agrément à la société absorbante en tant que déficit propre.

Exemple :

Un groupe fiscal formé par une société mère H et ses filiales F1 et F2 cesse au 31/12/N, la société mère étant absorbée en N+1 par une société M dans le cadre d’une fusion placée sous le régime de l’article 210 A du CGI.

Ce groupe a réalisé, au vu des imprimés 2058-ER (CERFA n° 10931) déposés pour chacune de ces sociétés, les résultats suivants au cours des exercices N-2, N-1 et N :

Sociétés

N-2

N-1

N

TOTAL

H

-20 000

-12 000

-4 000

-36 000

F1

7 000

9 000

3 000

19 000

F2

3 000

-5 000

-2 000

-4 000

TOTAL

-10 000

-8 000

-3 000

-21 000

Au 31/12/N, le groupe formé par H dispose ainsi d’un déficit d’ensemble reportable se décomposant comme suit :

Année d'origine

Déficit d'ensemble reportable (en €)

N-2

10 000

N-1

8 000

N

3 000

Total

21 000

Les réintégrations consécutives à la cessation du groupe formé par la société H (soit 7 000 € par hypothèse) s’imputent sur le déficit d’ensemble reportable le plus ancien.

Le déficit susceptible d’être transféré à la société M est donc le suivant :

Année d'origine

Déficit d'ensemble reportable (en €)

N-2

10 000 – 7 000 = 3 000

N-1

8 000

N

3 000

Total

14 000

M n’opte pas pour la constitution d’un nouveau groupe dans les conditions prévues au 6-c de l’article 223 L du CGI et sollicite l’agrément prévu  au II de l’article 209 du CGI afin d’obtenir le transfert à son profit du déficit de H (déficit d’ensemble du groupe dissous devenu déficit propre de la société mère de ce groupe).

Le transfert de ce déficit est accordé à M, qui ne peut l’imputer que sur ses propres bénéfices, sous les deux conditions suivantes (la condition selon laquelle l'opération est placée sous le régime de l'article 210 A du CGI étant remplie par hypothèse) :

- l’opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations autres que fiscales ;

- M s’engage à poursuivre l’activité de H pendant 3 ans.

2. Économie de l’agrément prévu à l’article 223 I-6 du CGI

a. Champ d’application

270

En cas de fusion ou de scission d’une société mère d’un groupe fiscal suivie de la constitution d’un nouveau groupe fiscal par la société absorbante ou par les sociétés bénéficiaires de la scission dans les conditions prévues  au 6-c de l'article 223 L du CGI ou au 6-e de l'article 223 L du CGI, la société mère du nouveau groupe fiscal peut demander l’agrément prévu à l’article 223 I-6 du CGI autorisant le transfert des déficits d’ensemble du groupe ayant cessé.

b. Conditions de délivrance de l’agrément

280

L’agrément prévu au 6  de l’article 223 I du CGI permet de transférer à la société absorbante ou aux sociétés bénéficiaires de la scission, mère(s) d’un nouveau groupe, le déficit d’ensemble encore reportable du groupe dissous, déterminé dans les conditions prévues à l’article 223 S du CGI.

290

L’agrément prévu au 6 de l’article 223 I du CGI est accordé sous les conditions suivantes:

- l'opération est placée sous le régime prévu à l'article 210 A du code précité ;

- elle est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;

- les déficits proviennent de la société absorbée ou scindée sous réserve du respect de la condition mentionnée au II-b de l'article 209 du CGI ou proviennent des sociétés membres du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe et pour lesquelles le bénéfice des dispositions prévues au 5 de l’article 223 I du même code est demandé.

Les deux premières conditions de l’agrément étant communes à celles requises dans le cadre de l’agrément prévu au II de l’article 209 du CGI, il convient de se reporter aux commentaires figurant aux nos 40 à 120.

En revanche, la troisième condition est propre à cet agrément et encadre le montant des déficits susceptibles d’être transférés en fonction de l’origine du déficit d’ensemble attribué à la société mère du groupe dissous.

c. Application du dispositif d'imputation sur une base élargie et fraction des déficits transférée

300

Dans un premier temps, il convient de déterminer la fraction du déficit d’ensemble susceptible d’être imputée sur une base élargie. Cette fraction correspond à la contribution au déficit d’ensemble de la société absorbée ou scindée, ancienne société mère du groupe dissous, et des filiales de ce groupe qui font partie du nouveau groupe et pour lesquelles l’application des dispositions du 5 de l’article 223 I du CGI est demandée.

Il est rappelé en effet que la société mère du nouveau groupe a la faculté de choisir, parmi les sociétés membres du groupe dissous et faisant partie du nouveau groupe, celles pour lesquelles elle demande à bénéficier de l’imputation du déficit de l’ancien groupe sur une base élargie (CGI, ann. III, art. 46 quater–0 ZJ bis).

En pratique, pour chaque exercice clos ayant dégagé, pour le groupe dissous, un déficit d’ensemble, la partie de ce déficit qui peut faire l’objet de l’imputation spécifique prévue au 5 de l’article 223 I du CGI résulte de l’application, à ce déficit d’ensemble, au titre de chacun de ces exercices, du rapport existant entre, d’une part la somme des déficits transférés au groupe dissous par les sociétés de ce groupe qui sont comprises dans le nouveau groupe et pour lesquelles l’application du dispositif est demandé, et d’autre part la somme des déficits transférés au groupe dissous par l’ensemble des sociétés déficitaires de ce groupe. Ces montants sont répartis, exercice par exercice et au prorata de leur contribution, entre les sociétés ayant concouru à la formation du déficit. 

Dans un deuxième temps, la contribution au déficit d’ensemble provenant de la société mère absorbée ou scindée dont le transfert est demandé est assujettie aux conditions prévues dans le cadre de l’agrément de droit commun (cf. n° 120). En revanche, la contribution au déficit d’ensemble des sociétés membres du groupe dissous, qui appartiennent au nouveau groupe formé et pour lesquelles le bénéfice du dispositif d’imputation sur une base élargie est demandé, peut être transférée sans que soit exigée la poursuite de l’activité à l’origine des déficits.

d. Sort des déficits susceptibles de bénéficier du dispositif

310

Les déficits transférés dans le cadre de l’agrément prévu au 6 de l’article 223 I du CGI au profit de la nouvelle société mère sont imputables sur les bénéfices ultérieurs, déterminés dans les conditions prévues au 4 de l'article 223 I du même code, de cette société mère et des sociétés membres de l’ancien groupe appartenant au nouveau groupe et prises en compte pour l’application du dispositif d’imputation sur une base élargie. 

Exemple :

Un groupe fiscal formé par une société mère H et ses filiales F1, F2, F3 et F4 cesse au 31/12/N, la société mère étant absorbée en N+1 par une société M dans le cadre d’une fusion placée sous le régime de l’article 210 A du CGI.

Ce groupe a réalisé, au vu des imprimés 2058-ER (CERFA n° 10931) déposés pour chacune de ces sociétés, les résultats suivants au cours des exercices N-2, N-1 et N :

Sociétés

N-2

N-1

N

TOTAL

H

-10 000

-12 000

-4 000

-26 000

F1

7 000

 000

16 000

32 000

F2

3 000

-5 000

-2 000

-4 000

F3

-22 000

-16 000

-20 000

-58 000

F4

-8 000

1 000

-12 000

-19 000

TOTAL

-30 000

-23 000

-22 000

-75 000

Au 31/12/N, le groupe formé par H dispose ainsi d’un déficit d’ensemble reportable se décomposant comme suit :

Année d'origine

Déficit d'ensemble reportable (en €)

N-2

30 000

N-1

23 000

N

22 000

Total

75 000

Les réintégrations consécutives à la cessation du groupe formé par la société H (soit 7 000 € par hypothèse) s’imputent sur le déficit d’ensemble reportable le plus ancien.

Le déficit susceptible d’être transféré à la société M est donc le suivant :

Année d'origine

Déficit d'ensemble reportable (en €)

N-2

30 000 – 7 000 = 23 000

N-1

23 000

N

22 000

Total

68 000

La société M constitue, dans les conditions visées au 6-c de l’article 223 L du CGI, un groupe fiscal comprenant les sociétés membres du groupe dissous formé par H (soit F1, F2, F3 et F4).

La société M demande l’imputation sur une base élargie du déficit d’ensemble de ce groupe dissous sur les résultats propres des société F1, F3 et F4 et obtient l’agrément prévu au 6 de l’article 223 I du CGI.

La fraction du déficit susceptible d’être transférée à M et de s’imputer sur une base élargie aux résultats propres des sociétés F1, F3 et F4 peut être déterminée en fonction des éléments figurant dans le tableau ci-après :

Sociétés membres du groupe dissous

Année d'origine

Déficits des sociétés du groupe dissous formé par H, subis par l'ancienne société mère H et par les sociétés faisant partie du nouveau groupe (formé par M)

Déficits des sociétés du groupe dissous formé par H, subis par l'ensemble des sociétés déficitaires du groupe dissous

F1

F3

F4

H

H
F1
F2
F3
F4

N-2

-

22 000

8 000

10 000

40 000

H
F1
F2
F3
F4

N-1

-

16 000

-

12 000

33 000

H
F1
F2
F3
F4

N

-

20 000

12 000

4 000

38 000

Calcul de la fraction du déficit susceptible d'être transférée à M et de s'imputer sur une base élargie :

- Au titre de N-2 :

  • Part du déficit de N-2 correspondant à F1 : néant ;

  • Part du déficit correspondant à F3 : 23 000 x 22 000 / 40 000 = 12 650 ;

  • Part du déficit correspondant à F4 : 23 000 x 8 000 / 40 000 = 4 600 ;

  • Part du déficit correspondant à H : 23 000 x 10 000 / 40 000 = 5 750.

Total pour N-2 : 23 000 ;

- Au titre de N-1 :

  • Part du déficit de N-1 correspondant à F1 : néant ;

  • Part du déficit correspondant à F3 : 23 000 x 16 000 / 33 000 = 11 151,51 ;

  • Part du déficit correspondant à F4 : néant ;

  • Part du déficit correspondant à H : 23 000 x 12 000 / 33 000 = 8 363,63.

Total pour N-1: 19 515,14 ;

- Au titre de N :

  • Part du déficit de N correspondant à F1 : néant ;

  • Part du déficit correspondant à F3 : 22 000 x 20 000 / 38 000 = 11 578,95 ;

  • Part du déficit correspondant à F4 : 22 000 x 12 000 / 38 000 = 6 947,37 ;

  • Part du déficit correspondant à H : 22 000 x 4 000 / 38 000 = 2 315,79.

Total pour N: 20 842,11.

Les déficits susceptibles d’être transférés sur agrément à la société M (sous réserve de satisfaire aux conditions posées par l’agrément) et de s’imputer sur les résultats propres de M et, en cas d’insuffisance, sur les bénéfices réalisés par F1, F3 et F4 calculés dans les conditions mentionnées au 4 de l’article 223 I du CGI, sont donc les suivants :

Année d'origine

Déficits transférés à M et imputables sur une base élargie

Dont contribution de la société mère

N-2

23 000

5 750

N-1

19 515,14

8 363,63

N

20 842,11

2 315,79

Total

63 357,35

16 429,42(1)

Conformément au 6-c de l’article 223 I du CGI, la contribution au déficit d’ensemble de la société mère H du groupe dissous peut entièrement être transférée, sous condition de maintien de l'activité (cf. n° 120).

3. Économie de l'agrément prévu au 7 de l'article 223 I du CGI

a. Champ d'application

320

Afin de faciliter les opérations effectuées sous la forme d'un apport de filiales d'un groupe suivi du désengagement de la société apporteuse par attribution au profit de ses associés des titres reçus en rémunération de l'apport (scission partielle) et conformément au 7 de l’article 223 I du CGI, une fraction du déficit d’ensemble du groupe de l’apporteuse peut être transférée, sur agrément, à la personne morale bénéficiaire de l’apport.

Les déficits ainsi transférés ne sont plus imputables par la société mère apporteuse.

b. Conditions de délivrance de l’agrément

330

L’agrément, délivré dans les conditions prévues par l’article 1649 nonies du CGI, est accordé si les conditions suivantes sont cumulativement remplies :

- l’apport de titres est agréé dans les conditions prévues au 3 de l’article 210 B du CGI;

- l’attribution des titres est agréée dans le cadre du 2 de l’article 115 du CGI;

- l’opération est justifiée du point de vue économique et répond à des motivations principales autres que fiscales ;

- la fraction du déficit d’ensemble transférée provient des sociétés apportées qui sont membres du nouveau groupe et pour lesquelles le dispositif d’imputation sur une base élargie est demandé.

Ainsi, seule la fraction des déficits d’ensemble provenant des sociétés apportées et imputable sur une base élargie est susceptible d’être transférée. Les déficits afférents à des sociétés apportées, mais au titre desquelles l’imputation sur une base élargie n’est pas demandée ne peuvent pas être transférés.

c. Application du dispositif d’imputation sur une base élargie

340

Sur agrément, une fraction du déficit d’ensemble du groupe formé par l’apporteuse peut être transférée à la société bénéficiaire de l’apport.

D’une part, cette dernière société peut imputer les déficits transférés sur ses bénéfices propres ultérieurs.

D’autre part, si les bénéfices propres de la nouvelle société mère ne sont pas suffisants, les déficits transférés peuvent être imputés, dans les conditions prévues au 5 de l’article 223 I du CGI, sur une base élargie. Ces déficits peuvent alors être imputés sur les bénéfices propres ultérieurs des sociétés apportées.

d. Fraction des déficits transférée

350

À  l’occasion d’une « scission partielle », les déficits transférés sont ceux pour lesquels l’imputation sur une base élargie est demandée.

360

La détermination de la fraction des déficits imputables sur une base élargie est précisée à l’article 46 quater-0 ZJ bis de l’annexe III au CGI.

Ainsi, cette fraction est déterminée, au titre de chaque exercice ayant dégagé, pour le groupe apporteur, un déficit d’ensemble restant à reporter, en appliquant à ce déficit le rapport entre la somme des déficits pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble au titre des sociétés apportées (pour lesquelles la base élargie a été demandée) et la somme des déficits pris en compte pour l'ensemble des sociétés du groupe.

Les déficits retenus pour le calcul de ce rapport sont ceux existants après application des rectifications relatives au régime de groupe, c’est-à-dire issus du tableau fiscal 2058-ER (CERFA n° 10931).

Les déneutralisations consécutives à la sortie des sociétés du groupe n’ont pas d’incidence sur les déficits susceptibles d'être transférés. En effet, ces réintégrations ou déductions sont à effectuer au titre de l'exercice de l'apport par la société mère du groupe apporteur.

Exemple :

Un groupe fiscal est composé de M, société mère, et de ses filiales F1, F2 et F3. Toutes ces sociétés clôturent avec l’année civile.

Au cours de l’exercice N, une « scission partielle » du groupe est réalisée, dans les conditions prévues au 6-q de  l’article 223 L du CGI.

M apporte les titres des sociétés F1 et F2, avec effet rétroactif le 1er janvier N. F1 et F2 entrent dans le groupe fiscal formé par la société bénéficiaire des apports.

Les résultats fiscaux du groupe formé par M au titre des exercices N-3, N-2 et N-1 sont les suivants :

Exercices

N-3

N-2

N-1

Résultats de M

- 100

0

0

Résultats de F1

- 200

- 25

-100

Résultats de F2

0

- 50

50

Résultats de F3

- 100

- 25

150

Résultats du groupe fiscal formé par M

- 400

-100

100

Déficits de l'exercice restant à reporter au 1er janvier N

300 (100 sur les 400 du déficit de N-3 s'impute sur le bénéfice de N-1, de ce fait ramené à 0)

100

0

L’imputation sur une base élargie est demandée au titre de F1 et F2.

Le transfert d’une fraction des déficits d’ensemble est autorisé par l’agrément prévu au 7 de l’article 223 I du CGI.

Le montant des déficits transférés à la société bénéficiaire des apports est déterminé de la manière suivante :

Exercices

N-3

N-2

N-1

Déficit transféré global

300 x [200 / (100+200+100)] = 150

100 x [(25+50) / (25+50+25)]= 75

0

Déficit transféré au titre de F1

300 x[200 / (100+200+100] = 150

100 x [25 / (25+50+25)] = 25

0

Déficit transféré au titre de F2

0

100 x [50 / (25+50+25)] = 50

0

e. Imputation des déficits transférés

370

Les déficits transférés s’imputent sur les bénéfices de la société mère bénéficiaire des apports et des sociétés apportées pour lesquelles l’imputation sur une base élargie a été demandée.

Les bénéfices en question sont ceux sur lesquels les déficits propres nés avant l’entrée dans le groupe des sociétés peuvent être imputés. La base d’imputation est donc corrigée de certaines opérations dans les conditions prévues au 4 de l’article 223 I du CGI, cf. tableau fiscal 2058-FC (CERFA n° 10931).

f. Perte des déficits afférents à une filiale qui sort du nouveau groupe

380

En cas de sortie du nouveau groupe d’une filiale au titre de laquelle une fraction du déficit d’ensemble a été transférée, la partie du déficit transféré afférente à cette filiale, et qui est encore reportable, ne peut plus être imputée (CGI, art. 223 R), à moins que la sortie du groupe de cette société ne résulte de sa fusion avec une autre société du groupe placée sous le régime prévu à l'article 210 A du CGI

Conformément à l’article 46 quater-0 ZJ bis de l’annexe III au CGI, la partie du déficit qui ne peut plus être imputée est calculée en considérant que les déficits déjà imputés correspondent à ceux de la société sortante.

4. Procédure

390

La procédure d'agrément suit les dispositions présentées aux nos 170 à 230.

II. Sort des intérêts différés en application de l'article 212 du CGI en cas d'opérations de restructurations

A. Transfert des intérêts différés en cas d'opérations de restructurations placées sous le régime spécial des fusions

1. Champ d'application de l'agrément

400

Conformément au II de l’article 209 du CGI, en cas de fusion ou d’opération assimilée placée sous le régime de l’article 210 A du même code, les intérêts différés non encore déduits par la société absorbée ou apporteuse en application de l'article 212 du CGI sont transférés, sous réserve d’un agrément délivré dans les conditions prévues à l’article 1649 nonies du CGI, à la société ou aux sociétés bénéficiaires des apports.

2. Conditions de délivrance de l'agrément

410

L’agrément est délivré, dans les mêmes conditions que pour le transfert de déficits (cf. nos 40 à 140), lorsque :

– l’opération est justifiée du point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;

– l’activité à l’origine des intérêts différés dont le transfert est demandé est poursuivie par la ou les sociétés bénéficiaires des apports pendant un délai minimum de trois ans.

Par ailleurs, en cas de scission ou d’apport partiel d’actif, le respect de la seconde condition suppose que les intérêts différés transférés soient ceux afférents à la branche d’activité apportée et que la dette correspondant à ces intérêts, si elle est toujours présente au bilan, soit transférée. Il convient donc de déterminer la nature des actifs financés au moyen des avances dont les intérêts ont été différés. Toutefois, en cas d’apport partiel d’actif, l’entreprise apporteuse garde la faculté de conserver les intérêts différés et de les imputer sur ses bénéfices ultérieurs (sous réserve de l’application éventuelle des dispositions du 5 de l’article 221du CGI) et, donc de ne pas solliciter l’agrément.

420

Pour le calcul de la décote de 5 %, il convient de tenir compte de la date de création effective des intérêts différés par la société absorbée, apporteuse ou scindée, indépendamment de la date de transfert sur agrément de ces intérêts.

3. Procédure

430

La procédure d'agrément suit les dispositions relatées aux nos 170 à 230.

4. Cumul avec l'agrément pour transfert des déficits

440

Une entreprise disposant à la fois d’intérêts différés non encore déduits et de déficits reportables peut solliciter l’agrément en vue du transfert à la fois de ces intérêts et des déficits ou de l’un d’entre eux.

B. Transfert des intérêts différés en cas d'absorption de la société mère d'un groupe

1. Champ d'application de l'agrément

450

Le dispositif de transfert sur agrément des déficits d’ensemble (cf. nos 270 à 310) prévu au 6 de l’article 223 I du CGI, en cas d’opération d’absorption ou de scission affectant la société mère du groupe fiscal s'applique également aux intérêts dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d’ensemble et restant à reporter.

Ainsi, lorsqu’une société soumise à l’impôt sur les sociétés devient société mère au sens de l’article 223 A du CGI après avoir absorbé la société mère d’un groupe préexistant (CGI, art. 223 L-6-c) ou lorsqu’une société mère d’un groupe fiscal fait l’objet d’une scission dans les conditions prévues à l’article 210 B du CGI (CGI, art. 223 L-6-e), les intérêts différés au niveau du résultat d’ensemble du groupe restant à reporter peuvent être transférés sur agrément à la société mère bénéficiaire des apports.

2. Conditions de délivrance de l'agrément

460

L'agrément est délivré lorsque :

- l’opération est placée sous le régime de l’article 210 A du CGI ;

- elle est justifiée d’un point de vue économique et obéit à des motivations principales autres que fiscales ;

- les intérêts différés dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d’ensemble restant à reporter proviennent :

  • de la société absorbée ou scindée sous réserve du respect de la condition mentionnée au II-b de l'article 209 du CGI ;

  • ou des sociétés membres du groupe dissous qui font partie du nouveau groupe.

3. Imputation des intérêts différés transférés

470

Les intérêts différés ainsi transférés sur agrément à la société mère peuvent s’imputer sur ses propres bénéfices dans les conditions prévues. Par ailleurs, à la différence des déficits d’ensemble transférés sur agrément en application du 6 de l’article 223 I du CGI, les intérêts différés transférés sur agrément à la nouvelle société mère en application de ce même article, ne peuvent être imputés sur une base élargie, telle que prévue au 5 de l’article 223 I du CGI. Ainsi, ces intérêts différés transférés ne pourront s’imputer que dans la limite du ratio de couverture d’intérêts de la nouvelle société mère, minoré des intérêts déductibles dus à des entreprises liées au titre du même exercice par la société mère.

Pour le calcul de la décote de 5 %, il convient de tenir compte de la date de création effective des intérêts différés par la société absorbée ou scindée, indépendamment de la date de transfert sur agrément desdits intérêts.

480

Il est précisé par ailleurs que, dans les situations où la société mère change d’activité, au sens du 5 de l’article 221 du CGI, seuls les intérêts différés en propre de la société mère tombent en non-valeur.

4. Procédure

490

La procédure d'agrément suit les dispositions relatées aux nos 170 à 230

5. Cumul avec l'agrément pour transfert des déficits

500

Un groupe fiscal disposant à la fois d’intérêts différés non encore déduits et de déficits reportables peut solliciter l’agrément en vue du transfert à la fois de ces intérêts et des déficits ou de l’un d’entre eux.