I. Notion de créances acquises et de dettes certaines

A. Créances acquises

1. Définition

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Une créance ne peut être considérée comme acquise que si elle est certaine dans son principe et déterminée dans son montant, c'est-à-dire que si l'accord a été réalisé entre les parties sur la chose et sur le prix, même si ce prix n'est payable qu'ultérieurement.

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Ce principe a une portée générale et vise également :

- les créances correspondant à des « fruits civils », qui en droit s'acquièrent au jour le jour et doivent, en principe, être pris en compte pour l'assiette de l'impôt dès lors qu'ils sont courus à la date de clôture de l'exercice ;

- les créances de toute nature acquises à l'entreprise et qui ne sont pas nécessairement la contrepartie de ventes de marchandises ou de services (cf. ci-avant BOI-BIC-BASE-20-10-I-A-1).

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En définitive, une créance peut être considérée comme acquise indépendamment de la date de son exigibilité et de l'époque effective de son recouvrement.

Remarque : Une créance acquise peut, sans pour autant être considérée comme définitivement perdue, être compromise à la clôture de l'exercice en raison :

- soit, de la mauvaise situation du débiteur (créances douteuses) ;

- soit, de l'existence d'un litige opposant le créancier et le débiteur (créances litigieuses).

L'entreprise créancière est alors autorisée, en contrepartie de l'inscription obligatoire de la créance à l'actif du bilan, à déduire de ses résultats une provision égale au montant ou à la fraction de cette créance dont le recouvrement est compromis.

2. Créances incertaines quant à leur principe ou indéterminées quant à leur montant

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Si à la clôture d'un exercice, une créance demeure incertaine quant à son principe ou indéterminée quant à son montant, elle ne peut être considérée comme une créance acquise et ne doit donc pas être prise en compte pour la détermination du résultat imposable de cet exercice.

Le Conseil d'État a ainsi jugé :

- que dans le cas d'une société ayant pour objet le commerce de bois, et qui, au moment où sa dissolution avait été décidée, avait fait figurer à son compte d'exploitation les plus-values escomptées sur la vente des coupes de bois sur pied, ces plus-values ne devaient pas être retenues, pour l'établissement de l'impôt afférent à l'exercice pour lequel ce compte avait été dressé, dès lors que le liquidateur avait poursuivi l'exploitation pendant un certain nombre d'années (CE, arrêt du 20 juillet 1933, req. n° 19676, RO, 6022). Au cas particulier, les créances correspondant aux coupes de bois ne pouvaient être réputées acquises puisque les ventes devaient intervenir ultérieurement ;

- que, s'agissant d'un concessionnaire et d'un concédant, la créance est considérée comme acquise lorsque les droits et obligations réciproques ont été définitivement fixés par une transaction mettant fin à l'incertitude régnant à leur sujet (CE, arrêt du 9 juillet 1943, req. n° 70881, RO, p. 355) ;

- que les créances qui résultent, pour l'exploitant d'un établissement de santé privé, de l'application d'un nouveau tarif de responsabilité entraînant à son profit des remboursements complémentaires par diverses caisses primaires de Sécurité sociale en rémunération de soins dispensés à des assurés sociaux, ne doivent être regardées comme devenues certaines, dans leur principe et dans leur montant, qu'à la date de fixation dudit tarif (CE, arrêt du 22 mars 1967, req. n° 68986, RJCD, 1re partie, p. 90) ;

- qu'une société faisant partie d'un groupe international n'était pas tenue d'inclure dans le bénéfice d'un exercice la créance qu'elle détenait sur les autres sociétés du groupe, dès lors que, si cette créance était certaine dans son principe, son montant n'a pas été précisé, eu égard au délai que nécessite la réunion des éléments permettant de la calculer, que postérieurement à la clôture dudit exercice (CE, arrêt du 22 juin 1984, n°s 38108 et 37368).

La Haute Assemblée s'est également prononcée sur le cas d'une société qui loue des bouteilles de gaz moyennant le versement, par le client, d'un dépôt de garantie qui ne lui est restitué qu'à la résiliation du contrat en échange de la remise de la bouteille. À ce moment , le client doit verser une redevance dite d'entretien calculée d'après le tarif en vigueur au jour du paiement et proportionnelle au temps écoulé depuis la conclusion du contrat. ll a été jugé que si, dès la signature de la convention, les redevances dues par les clients ont le caractère de créances certaines dans leur principe, elles ne peuvent être regardées, à cette même date, comme des créances certaines dans leur montant dès lors qu'elles ne peuvent être exactement liquidées qu'à l'expiration du contrat. En conséquence, les redevances courues mais non encore encaissées n'ont pas à être prises en considération pour la détermination des résultats des exercices au cours desquels les clients sont devenus débiteurs en exécution du contrat d'abonnement et l'entreprise ne doit retenir pour la détermination de son bénéfice imposable que les seuls redevances encaissées au cours de l'exercice (CE, arrêt du 20 mars 1968, req. n° 62561, RJCD, 1re partie, p. 98).

En outre, dans un arrêt du 13 mai 1988 (req. n° 56468), le Conseil d'État a précisé qu'en cas de résiliation d'un bail commercial, la créance résultant, pour le locataire évincé, de l'engagement pris par le bailleur, de l'indemniser de tous impôts ou rappels d'impôts dus à raison de l'indemnité de résiliation, est certaine dans son principe dès la clôture de l'exercice au cours duquel a été souscrit l'engagement.

Mais, en cas de contestation du redressement, la créance ne devient certaine dans son montant, qu'à la date à laquelle le juge de l'impôt statue sur l'évaluation de l'indemnité de résiliation.

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Enfin, lorsqu'au cours d'un exercice un bien ou un produit a été vendu ou un service rendu moyennant un prix de base contractuellement fixé mais susceptible d'être majoré ou minoré en fonction d'éléments ou d'événements qui ne surviendront ou ne seront connus qu'après la clôture de l'exercice, l'incertitude qui affecte cette modification éventuelle fait obstacle à ce qu'elle soit prise en compte dans le bilan de clôture de l'exercice autrement que par voie de provision dans le cas où, à cette date, une minoration pourrait être tenue pour probable.

En tout état de cause, une telle éventualité ne saurait retirer au prix de base tel qu'il est connu et arrêté à la date de clôture du bilan, le caractère d'une créance acquise qui doit donc être prise en compte à ce titre pour la détermination du bénéfice imposable (CE, arrêt du 29 novembre 1978, req. n° 8313).

Au cas particulier, il s'agissait d'une société chargée de promouvoir et de coordonner les ventes de ses actionnaires qui avait perçu, en 1968, des redevances établies selon un barème provisoire et qui, après la clôture de cet exercice, avait ajusté ses recettes à ses dépenses en retenant un barème définitif inférieur.

A la clôture de l'exercice au cours duquel elle avait effectué ces prestations de services au profit de ses actionnaires, la société était donc détentrice d'une créance acquise d'un certain montant.

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En résumé, les créances non encore recouvrées à la date de clôture d'un exercice ne doivent pas être retenues pour la détermination du bénéfice de cet exercice lorsqu'à cette date elles demeurent incertaines, soit dans leur principe, soit dans leur montant et ne peuvent donc pas être regardées, dans la première hypothèse, comme définitivement acquises et, dans le second cas, comme susceptibles d'être exactement liquidées.

Remarque : Une créance peut être incertaine quant à son principe ou indéterminée quant à son montant en raison d'un litige opposant l'entreprise créancière et son débiteur (ou celui qu'elle considère comme tel).

Lorsque, pour mettre un terme au litige qui les oppose, les parties décident de s'en remettre à un arbitre ou lorsque le litige est soumis à l'appréciation d'une juridiction, le montant de la créance dont le sort est subordonné au règlement du litige ne sera réputé certain que lors de l'intervention de la décision arbitrale ou du jugement.

B. Dettes certaines

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Une dette peut être tenue :

- pour certaine dans son principe, lorsque la créance née corrélativement dans le patrimoine de l'autre contractant est acquise à ce dernier ; autrement dit, lorsque les parties au contrat sont d'accord sur la chose (bien ou service) et sur le prix et que cet accord n'est subordonné à aucune condition ;

- pour déterminée, quant à son montant, lorsqu'elle peut être liquidée, c'est-à-dire quand elle est susceptible d'être chiffrée avec précision, compte tenu de l'ensemble des données qui sont connues à la date de l'estimation.

II. Rattachement des créances acquises et des dettes certaines

A. Créances sur la clientèle et acomptes (CGl, art. 38-2 bis)

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Conformément aux dispositions de l'article 38-2 bis du CGl, les produits correspondant à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix doivent être rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et, sauf exceptions, l'achèvement des prestations pour les fournitures de services.

1. Ventes de biens et opérations assimilées

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S'agissant des ventes ou opérations assimilées c'est la date de la livraison qui détermine l'exercice de rattachement des créances sur la clientèle ou des acomptes.

Les opérations assimilées à des ventes de biens s'entendent :

- des apports en société (apports purs et simples ou apports à titre onéreux) ;

- des échanges ;

- des prêts de consommation (art 1892 du Code civil).

a. Notion de livraison

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La livraison d'un bien doit s'entendre de la délivrance de ce bien au sens de l'article 1604 du Code civil, c'est-a-dire du « transport de la chose vendue en la puissance et possession de l'acheteur ».

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La délivrance s'opère, pour les effets mobiliers « ou par la tradition réelle, ou par la remise des clefs des bâtiments qui les contiennent, ou même par le seul consentement des parties, si le transport ne peut pas s'en faire au moment de la vente, ou si l'acheteur les avait déjà en son pouvoir à un autre titre » (Code civ., art. 1606).

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Pour les biens immeubles, la délivrance s'entend de la remise des clefs, s'il s'agit de bâtiments, ou de la remise des titres de propriété dans les autres cas (Code civ., art. 1605).

b. Vente avec clause de réserve de propriété

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Lorsqu'un contrat de vente comporte une clause de réserve de propriété, la livraison s'entend de la remise matérielle du bien.

2. Prestations de services

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En ce qui concerne les fournitures de services, l'exercice de rattachement des créances et acomptes dépend de la date d'achèvement des prestations.

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Toutefois, l'article 38-2 bis du CGl prévoit des dérogations qui concernent des prestations dont les résultats sont connus avec certitude avant l'achèvement complet :

- les prestations continues rémunérées notamment par des intérêts ou des loyers, et les prestations discontinues mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices (contrats d'entretien, d'abonnements). Les produits correspondants doivent être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution de ces prestations.

- les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle (travaux du bâtiment, travaux publics, travaux de construction d'usines clefs en main). L'exercice de rattachement est celui au cours duquel intervient la réception, même si elle est provisoire ou faite avec réserves, ou celui de la mise à disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure à la réception.

Ainsi, le Conseil d'État a jugé qu'une société qui, exerçant une activité de bureau d'études pour le secteur du bâtiment, exécute, dans le cadre de projets déterminés, des études subdivisées en phases successives donnant lieu à des facturations et des règlements distincts, doit être regardées comme réalisant des prestations discontinues, mais à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices. Les acomptes sur honoraires perçus à ce titre doivent, en conséquence, conformément aux dispositions de l'article 38-2 bis du CGI, être pris en compte au fur et à mesure de l'achèvement et de la facturation des prestations et être ainsi rattachés à chaque exercice y correspondant (CE, arrêt OTH Loire Bretagne du 19 juin 1989 ; req. n° 58 246 et 59 828).

a. Commissions de courtage perçus par les courtiers en vins spiritueux

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RES N°2005/51 (FE) :

Commissions de courtage perçues par les courtiers en vins et spiritueux

Question :

Quel est le régime fiscal applicable aux commissions perçues par les courtiers en vins et spiritueux pour la rémunération de leurs prestations de services. A quelle date la prestation est-elle considérée comme achevée ?

Réponse :

Les courtiers en vins, dont la profession est réglementée par la loi n° 49-1652 du 31 décembre 1949, sont des intermédiaires qui, sans s'engager eux-mêmes et sans être liés par un contrat écrit, prêtent leur entremise pour permettre la réalisation de transactions entre les producteurs ou vendeurs de vins et les négociants-acheteurs qu'ils mettent en rapport. Leur rôle consiste à faciliter la conclusion d'une affaire mais, n'ayant reçu aucun mandat de l'une ou de l'autre des parties contractantes, ils n'ont pas, contrairement aux commissionnaires, à rendre de compte de leur activité.

Ils sont rémunérés par des commissions qui sont fonction de l'importance des affaires traitées par leur entremise. En principe, leur rôle cesse à partir du moment où les parties ont contracté entre elles.

Toutefois, selon les usages de cette profession (1) et nonobstant les dispositions des articles 1er et 5 de la loi précitée, le rôle des courtiers en vins ne consiste pas seulement à favoriser la conclusion d'un accord entre un acheteur et un vendeur mais s'étend le plus souvent à l'organisation et à la surveillance de plusieurs opérations qui concourent à l'exécution du marché et qui se terminent, généralement, par l'agréage de conformité des vins, qui accompagne leur retiraison et leur réception par le négociant.

En application des dispositions des 2 et 2 bis de l'article 38 du code général des impôts, les produits correspondant à des créances sur la clientèle sont rattachés, pour les fournitures de services, à l'exercice au cours duquel intervient l'achèvement des prestations. La prise en compte de ces produits implique donc la réunion de deux conditions, à savoir que la créance doit être acquise et que la prestation de services doit être réalisée.

S'agissant de la première condition, une créance est considérée comme acquise si elle est certaine dans son principe et déterminée dans son montant.

S'agissant de la seconde condition, la date d'achèvement de la prestation correspond à la date à laquelle sont complètement exécutées toutes les missions confiées au courtier, soit celles explicitement mentionnées sur le bordereau de vente signé par les parties, soit en cas de silence des parties celles résultant des dispositions de l'article 1587 du code civil (2), qui sont supplétives à la volonté des parties, la date d'achèvement de la prestation correspondant alors à celle de l'agréage de conformité du vin, qui est une question de fait.

Toutefois, cette date ne peut être postérieure, compte tenu de l'objet du contrat de courtage, à la date de l'agréage de conformité du vin qui accompagne chaque retiraison et réception par le négociant. En particulier, il peut être constaté un achèvement de la prestation à hauteur de cette réception partielle et la commission y afférente peut, à titre de simplification, être déterminée au prorata des quantités réceptionnées.

En revanche, si le bordereau de transaction prévoit expressément que la prestation du courtier en vins se limite au rapprochement des parties, la prestation est achevée dès que l'accord entre le vendeur et l'acheteur est intervenu et la rémunération correspondant à cette prestation doit être comprise dans le résultat imposable de l'exercice en cours à la date de cet accord, c'est-à-dire, en pratique, à la date de signature de ce bordereau.

La prestation sera donc considérée comme achevée à la date de l'agréage de conformité du vin qui accompagne chaque retiraison et réception par le négociant, sous réserve que cette mission soit exécutée par le courtier.

(1) Conseil d'Etat du 28 juillet 2000, n° 180412, 9ème et 10ème s-s, Sté Gardère-Haramboure ; RJF 11/00, n° 1216.

(2) Art. 1587 du code civil : « à l'égard du vin, de l'huile et des autres choses que l'on est dans l'usage de goûter avant d'en faire l'achat, il n'y a point de vente tant que l'acheteur ne les a pas goûtés et agréés ».

b. Honoraires perçus par les entreprises d'expertise comptable

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Les opérations effectuées par ces entreprises s'analysent en des prestations de services discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices. Sont notamment visées, les opérations consistant en la tenue ou la surveillance de la comptabilité et en l'établissement des comptes annuels et des autres éléments de déclaration fiscale ou sociale.

Conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 38-2 bis du CGI déjà cité, les honoraires perçus par les entreprises d'expertise comptable doivent être pris en compte au fur et à mesure de l'exécution des prestations.

Les honoraires facturés pour un montant forfaitaire ou les acomptes versés ne sont pris en compte dans le résultat imposable d'un exercice que pour la part correspondant à des prestations déjà réalisées à la clôture de cet exercice. Cette part pourra être déterminée, pour chaque client, en fonction du temps passé par rapport au total du temps qui doit être théoriquement passé pour réaliser les prestations en cause.

L'entreprise devra justifier les éléments de ce rapport.

Il est précisé que la notion d'échéances successives a trait au seul fractionnement des prestations dans le temps et non aux modalités de paiement du prix convenu.

c. Cotisations perçues par les centres de gestion et associations agréés

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Dans le cadre des missions que le législateur a entendu confier aux centres de gestion et associations agréés, les opérations rémunérées par les cotisations forfaitaires versées par les adhérents s'analysent en des prestations de services discontinues à échéances successives échelonnées sur plusieurs exercices.

Sont notamment visées les opérations suivantes:

- les actions de formation et d'information ;

- les prestations visant à développer l'usage de la comptabilité auprès des adhérents des associations agréées ;

- le contrôle formel des déclarations de résultats transmises par les adhérents préalablement à leur dépôt ;

- l'élaboration d'un dossier de gestion permettant aux adhérents des centres de gestion agréés de faire le point sur la situation économique et financière de leur entreprise ;

- l'examen de la cohérence et de la vraisemblance des déclarations de résultats des adhérents.

Conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 38-2 bis du CGI déjà cité, les cotisations perçues par les organismes agréés doivent être prises en compte au fur et à mesure de l'exécution des prestations. Les modalités de rattachement des cotisations perçues par ces organismes sont identiques à celles prévues pour les entreprises d'expertise comptable (cf. ci-dessus II-A-2-b).

B. Autres créances

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Les autres créances doivent être retenues pour leur totalité dans les résultats de l'exercice au cours duquel elles peuvent être considérées comme définitivement acquises, c'est-à-dire certaines dans leur principe et dans leur montant (cf. ci-dessus A-1 et suiv.).

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Jugé ainsi :

- que le gain, auquel donne lieu le rachat d'une concession par l'autorité concédante, constitue un profit passible de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux qui doit être compris dans les résultats de l'exercice au cours duquel la créance du concessionnaire est devenue définitive (CE, arrêt du 27 mai 1946, req. n° 75316, RO, p. 46, à rapprocher de l'arrêt du 4 juillet 1941, req. n° 66672, RO, p. 185) ;

- que la plus-value réalisée à l'occasion de la vente de titres de son portefeuille par une entreprise doit être comprise dans le bénéfice imposable de cette dernière alors même qu'elle n'aurait pas eu immédiatement la disposition de la plus-value en cause, toute créance devant être rattachée à l'exercice au cours duquel elle est née, quelle que puisse être la date de son recouvrement (CE, arrêt du 23 juillet 1951, req. n° 11911, RO, p. 218).

C. Dettes

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Les dépenses à retenir pour l'assiette de l'impôt sont toutes celles qui, engagées au cours de l'exercice et non exclues des charges déductibles, ont fait naître à la charge de l'entreprise des dettes certaines dans leur principe et dans leur montant. ll en est ainsi quelle que soit la date d'exigibilité ou de paiement de ces dettes.

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Les dettes certaines dans leur principe et déterminées dans leur montant, lorsqu'elles n'ont pas été payées avant la clôture de l'exercice, doivent être inscrites au passif du bilan de l'entreprise, soit à un compte de régularisation (frais à payer) soit, lorsqu'elles sont individualisées, à un compte de tiers.

D. Exception : Rattachement de la créance et de la dette nées du non respect du délai de paiement par un client

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Conformément aux dispositions du 2 de l’article 38 du code général des impôts, le bénéfice imposable est déterminé en tenant compte de l’ensemble des produits définitivement acquis et des dettes engagées ou, en d’autres termes, des créances et des dettes devenues certaines dans leur principe et dans leur montant au cours de la période considérée.

Le non-respect par le client des délais de paiement fait donc naître, en principe, une créance au profit du vendeur ou du prestataire qui doit être prise en compte dans les résultats de l’exercice au cours duquel intervient le défaut de règlement.

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Afin d’éviter aux fournisseurs se trouvant dans une situation de dépendance économique vis à vis de leurs clients d’être imposés sur des produits qui ne leur seraient pas versés en définitive, l’article 20 de la loi de finances rectificative a prévu des modalités spécifiques de rattachement des pénalités de retard.

Ainsi et dès lors que les pénalités de retard sont exigibles sans mise en demeure, l’article 237 sexies du code général des impôts prévoit que les produits et charges correspondant aux pénalités de retard mentionnées aux articles L. 441-3 et L. 441-6 du code de commerce sont respectivement rattachés, pour la détermination du résultat imposable à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés, à l’exercice de leur encaissement et de leur décaissement.

Remarque : A titre de règle pratique, ces mêmes modalités s’appliquent également aux intérêts moratoires prévus à l’article 96 du nouveau code des marchés publics.