I. Limitation des conséquences du défaut de souscription de l’engagement de conservation et du non-respect de l’obligation de conservation des titres par les associés d’une société scindée – Aménagement des sanctions

1

Le non-respect de l’obligation de conservation des titres remis en contrepartie de l’apport par un associé d’une société scindée n’entraîne plus la rétroactive du régime de faveur prévu à l’article 210 A du CGI, mais l’application de l’amende prévue à l’article 1768 du CGI.

Seul l’associé concerné est sanctionné.

10

Cette sanction s’applique également aux associés n’ayant pas souscrit l’engagement de conservation dans l’acte d’apport alors qu’ils y étaient tenus en vertu des dispositions de l’article 210 B du CGI quand bien même ces associés n’auraient pas approuvé et voté l’opération de scission.

20

Ainsi, l’associé qui ne souscrit pas l’engagement de conservation ou ne respecte pas, totalement ou partiellement, l’obligation de conservation des titres des sociétés bénéficiaires des apports auxquels il est soumis pour l’application des dispositions prévues à l’article 210 B du CGI, est redevable d’une amende dont le montant est égal à :

- 1 % de la valeur réelle des titres attribués, estimée au moment de la scission, et pour lesquels l’engagement de conservation n’a pas été souscrit ;

- 25 % de la valeur réelle des titres attribués, estimée au moment de la scission, et pour lesquels l’obligation de conservation n’a pas été respectée.

30

Le montant de l’amende de 25 % susvisée est plafonné au produit d’une somme égale à 30 % des résultats de la société scindée (plus-values et provisions) non imposés en application du régime de faveur prévu aux articles 210 A et 210 B du CGI, par la proportion des titres de la société bénéficiaire des apports cédés par l’associé sur l’ensemble des titres qu’il détenait à la suite de l’opération de scission, et par le pourcentage de sa participation au capital de la société scindée au moment de la scission.

Le redevable de l’amende doit - afin de bénéficier du plafonnement susvisé - attester, sous le contrôle de l’administration, du montant des résultats non imposés.

40

Ainsi, les amendes de 1 % et de 25 % sont cumulables dès lors qu’un même associé n’a ni souscrit l’engagement de conservation, ni respecté l’obligation de conservation des titres.

50

Exemple 1:

Soit la société S scindée au 1er juin 2010 au profit de deux sociétés S1 et S2.

Le résultat et les plus-values placés en sursis d’imposition du fait de l’application du régime de faveur s’élèvent à 20 M€.

La valeur réelle des titres au moment de la scission est de 39 M€. Les actions S1 reçues ont une valeur de 25 M€ et les actions S2 une valeur de 14 M€.

L’associé A1 détenteur de 10 % du capital de S, reçoit 10 % des actions émises par S1 et S2 en contrepartie des apports que ces dernières ont reçus.

Ainsi, la valeur réelle des titres S1 attribués à A1 est de 2,5 M€ et la valeur des titres S2 attribués à A1 est de 1,4 M€.

L’associé A1 cède au cours de l’année 2012 la totalité de ses actions S1.

Il s’avère par ailleurs que A1, qui détenait plus de 5 % de S à la date de la scission, n’a pas pris l’engagement de conservation des titres S1 et S2 dans l’acte de scission.

A défaut d’engagement de conservation, A1 encourt une amende égale à 1 % de la valeur des titres S1 et S2 reçus lors de la scission :

• Assiette de l’amende :

- Valeur réelle des titres S1 attribués à A1 au moment de la scission : 2,5 M€

- Valeur réelle des titres S2 attribués à A1 au moment de la scission : 1,4 M€

• Montant de l’amende : (2,5 M€ + 1,4 M€) x 1 % = 39 000 €

En outre, dès lors qu’il n’a pas conservé les titres S1, A1 encourt une amende de 25 % de la valeur des titres cédés.

• Assiette de l’amende :

- Valeur des titres S1 au moment de la scission cédés par A1 : 2,5 M€

• Montant de l’amende : 2,5 M€ x 25 % = 625 000 €

L’associé A1 peut demander le plafonnement de l’amende en fonction du résultat non soumis à l’impôt, dans la proportion des titres non conservés.

• Mise en œuvre du plafonnement :

- Montant des résultats non soumis à l’impôt : 20 M€

- Pourcentage des titres S1 cédés : 100 %

- Pourcentage de la participation de A1 au capital de S au moment de la scission : 10 %.

- Répartition entre les titres S1 et S2 : 25 / 39 = 64,10 %

- Taux de l’amende plafonnée : 30 %

Plafond de l’amende : 30 % x 20 M€ x 100 % x 10 % x 64,10 % = 384 600 €.

Soit une amende totale de 39 000 € + 384 600 € = 423 600 €.

60

Exemple 2 :

Les données de l’exemple 1 sont reprises à l’exception des éléments suivants :

- le résultat et les plus-values en sursis d’imposition s’élèvent à 40 M€ ;

- l’associé A2 détenteur de 8 % du capital de S, reçoit 8 % des actions émises par S1 et S2 en contrepartie des apports que ces dernières ont reçus ;

- l’associé A2 qui a pris dans l’acte de scission l’engagement de conservation pendant au moins trois ans des titres S1 et S2 cède au cours de l’année 2003 la totalité de ses actions S2.

Dès lors qu’il n’a pas conservé les titres S2, A2 encourt une amende de 25 % de la valeur des titres cédés :

• Assiette de l’amende :

- Valeur des titres S2 au moment de la scission : 14 M€ x 8 % = 1,12 M€.

• Montant de l’amende : 1,12 M€ x 25 % = 280 000 €.

L’associé A2 peut demander le plafonnement de l’amende en fonction du résultat non soumis à l’impôt, dans la proportion des titres non conservés.

• Mise en œuvre du plafonnement :

- Montant des résultats non soumis à l’impôt : 40 M€

- Pourcentage des titres S2 cédés : 100 %

- Pourcentage de la participation de A2 au capital de S au moment de la scission : 8 %

- Répartition entre les titres S2 et S1 : 14 / 39 = 35,90 %

- Taux de l’amende plafonnée : 30 %

Plafond de l’amende : 30 % x 40 M € x 100 % x 8 % x 35,90 % = 344 640 €.

L’amende de 25 % n’est donc pas plafonnée et s’élève, de ce fait, à 280 000 €.

70

De même, l’amende de 1 % s’applique alors même que l’associé a respecté, dans les faits, le délai de conservation de trois ans des titres, dès lors que l’engagement de conservation des titres concernés n’a pas été souscrit dans l’acte d’apport par ce dernier.

80

Exemple 3 :

Soit la société S scindée au 1er décembre 2010 au profit de trois sociétés bénéficiaires S1 et S2 et S3.

Le résultat et les plus-values placés en sursis d’imposition du fait de l’application du régime de faveur s’élèvent à 5,2 M€.

La valeur réelle des titres au moment de la scission est de 8 M€. Les actions S1 reçues ont une valeur de 4 M€ , les actions S2 une valeur de 2 M€ , les actions S3 une valeur de 2 M€.

L’associé A2 détenteur de 6 % du capital de S, reçoit 6 % des actions émises par S1, S2 et S3 en contrepartie des apports que ces dernières ont reçus.

Il s’avère que l’associé A2, qui détient au moins 5 % du capital de la société scindée au moment de la scission :

- n’a pas souscrit l’engagement de conservation des titres S1, S2 et S3 dans l’acte de scission ;

- a, dans les faits, conservé les titres S1, S2 et S3.

Du fait du seul défaut d’engagement de conservation, A2 encourt une amende égale à 1 % de la valeur des titres S1, S2 et S3 reçus lors de la scission :

• Assiette de l’amende :

- Valeur réelle des titres S1 attribués à A2 : 4 M€ x 6 % = 240 000 €

- Valeur réelle des titres S2 attribués à A2 : 2 M€ x 6 % = 120 000 €

- Valeur réelle des titres S3 attribués à A2 : 2 M€ x 6 % = 120 000 €

• Montant de l’amende : (240 000 € + 120 000 € + 120 000 €) x 1 % = 4 800 €

90

Exemple 4 :

Soit la société S scindée au 1er mars 2010 au profit de trois sociétés bénéficiaires S1 et S2 et S3.

Le résultat et les plus-values placés en sursis d’imposition du fait de l’application du régime de faveur s’élèvent à 860 M€.

La valeur réelle des titres au moment de la scission est de 1,6 Mds €. Les actions S1 reçues ont une valeur de 400 M€, les actions S2 une valeur de 400 M, les actions S3 une valeur de 800 M€.

L’associé A2 détenteur de 5 % du capital de S, reçoit 5 % des actions émises par S1, S2 et S3 en contrepartie des apports que ces dernières ont reçus.

Il s’avère que l’associé A2, qui détient au moins 5 % du capital de la société scindée au moment de la scission :

- n’a pas souscrit l’engagement de conservation des titres S1, S2 et S3 dans l’acte de scission ;

- a, dans les faits, conservé les titres S1, S2 et S3.

Du fait du seul défaut d’engagement de conservation, A2 encourt une amende égale à 1 % de la valeur des titres S1, S2 et S3 reçus lors de la scission :

• Assiette de l’amende :

- Valeur réelle des titres S1 attribués à A2 au moment de la scission : 400 M€ x 5 % = 20 M€

- Valeur réelle des titres S2 attribués à A2 au moment de la scission : 400 M€ x 5 % = 20 M€

- Valeur réelle des titres S3 attribués à A2 au moment de la scission : 800 M€ x 5 % = 40 M€

• Montant de l’amende : (20 M€ + 20 M€ + 40 M€) x 1 % = 800 000 €.

100

Ainsi, en cas de défaut de souscription de l’engagement de conservation ou de non-respect de l’obligation de conservation des titres, les sociétés scindées et bénéficiaires des apports continueront à bénéficier du régime de faveur.

110

Conformément aux dispositions de l’article L.80 D du livre des procédures fiscales, l’administration informe la ou les personnes concernées :

- de son intention d’appliquer les amendes de 1 % et de 25 %,

- des motifs de celles-ci,

- de la possibilité dont ces personnes disposent de présenter leurs observations dans un délai de trente jours,

- de la possibilité de demander le plafonnement prévu au § 30.

120

Le contentieux est assuré et l’amende est mise en recouvrement suivant les règles applicables en matière de taxes sur le chiffre d’affaires.

130

Chaque société bénéficiaire des apports à la suite de l’opération de scission est solidairement responsable du paiement de l’amende dans la proportion des titres qu’elle a émis. En cas d’apports successifs, la société apporteuse ou les sociétés apporteuses sont également solidairement responsables du paiement de l’amende.

II. Apport de plein droit de titres grevés de l'engagement de conservation

A. Champ d'application du régime général

140

En application de l'article 210 B bis du CGI, peuvent être apportés, sans remise en cause du régime prévu à l’article 210 A du CGI, les titres représentatifs d'une scission grevés de l'engagement de conservation de trois ans mentionné à l’article 210 B du CGI.

150

Le dispositif vise l'ensemble des titres reçus en rémunération des apports par les associés de la société scindée qui sont grevés de l'engagement de conservation de trois ans prévu à l’article 210 B du CGI. Il n’autorise pas l’apport d’une fraction seulement des titres concernés.

Notamment, l’apport prévu à l'article 210 B bis du CGI ne peut avoir pour objet de permettre la réalisation d’opérations de scissions partages expressément exclues des régimes de faveur en application de  l’article 210-0 A du CGI (en ce sens cf. BOI-IS-FUS-20-10).

160

Le dispositif ne porte que sur les titres représentatifs de scissions placées de plein droit sous le régime spécial des fusions. Il n'autorise pas l'apport de titres grevés d'un engagement de conservation en vertu d'une décision d'agrément prévu notamment aux articles 210 B et 210 C du CGI.

En cas de ré-apport de titres grevés d’un engagement de conservation en vertu d’une décision d’agrément, il convient de se rapprocher de l’autorité administrative ayant délivré l’agrément.

170

Exemple :

La société A détient deux filiales X et Y. Les sociétés X et Y sont scindées en 2010 respectivement au profit, d'une part, des sociétés X1 et X2 et, d'autre part, des sociétés Y1 et Y2.

Les deux opérations de scissions sont placées sous le régime spécial des fusions prévu à l’article 210 A du CGI. La scission de la société X a pu être placée de plein droit sous le régime spécial des fusions conformément aux dispositions prévues à l’article 210 B du CGI. EN revanche, la scission de la société Y a bénéficié du régime spécial des fusions conformément à une décision d'agrément préalable prévu à l'article 210 B du CGI.

La société A associée s'est engagée, dans l'acte de scission, à conserver pendant au moins trois ans les titres X1 et X2 remis en échange des ses titres X.

La décision d'agrément relative à l'opération de scission de la société Y prévoit également un engagement de conservation de trois ans des titres Y1 et Y2 qui ont été reçus par la société A en échange de sa participation dans la société Y scindée.

Le dispositif prévu à l'article 210 B bis du CGI n'a pas vocation à autoriser l'apport ultérieur des titres Y1 et Y2 grevés d'un engagement de conservation en vertu d'une décision d'agrément. Cela étant, la société A pourra solliciter, le cas échéant, un nouvel agrément pour placer son opération sous le régime prévu à l'article 210 A précité.

En revanche, la société A pourra apporter de plein droit les titres X1 et X2 grevés de l'engagement de conservation de trois ans mentionné à l'article 210 B du CGI sans remettre en cause le régime spécial des fusions dont a bénéficié de plein droit la scission de la société X sous réserve du respect des conditions prévues à l'article 210 B bis du CGI.

La société A devra, dans cette hypothèse, apporter l'ensemble des titres X1 et X2 grevés de l'engagement de conservation. L'apport par la société A des seuls titres X1 ou X2 ou d'une partie des titres X1 et X2 ne permettrait pas l'application du dispositif prévu à l'article 210 B bis du CGI.

B. Conditions d'application

180

Le maintien du régime spécial des fusions, appliqué de plein droit à l'opération de scission, à l'occasion de l'apport des titres grevés de l'engagement de conservation de trois ans est subordonné aux conditions suivantes :

1. les titres sont apportés dans le cadre d'une fusion, d'une scission ou d'un apport partiel d'actif placé, de plein droit ou sur agrément, sous le régime de l’article 210 A du CGI.

2. la société bénéficiaire de l'apport conserve les titres reçus jusqu'à l'expiration du délai de conservation.

Exemple :

La société A réalise le 1er mars 2010 un apport partiel d'actif au profit de la société B. L'opération est placée de plein droit sous le régime de faveur des fusions conformément à l’article 210 B du CGI .

La société A s'est engagée, dans l'acte d'apport, à conserver les titres B reçus en contrepartie de l'apport jusqu'au 2 mars 2013.

La société A apporte le 26 août 2011 les titres B à la société C. L'apport partiel d'actif est placé sous le régime de faveur prévu à l'article 210 A du code précité conformément à l'article 210 B du CGI.

Le maintien du régime de faveur appliqué de plein droit en 2010 à l'opération d'apport partiel d'actif réalisée au profit de la société B est subordonné à la reprise de l'engagement de conservation grevant les titres B par la société C.

3. l'engagement de conservation doit être souscrit dans l'acte d'apport par les sociétés apporteuse et bénéficiaire de l'apport.

Exemple : (suite de l'exemple précédent)

Les sociétés A et C doivent s'engager expressément, dans l'acte d'apport, à ce que la société C conserve les titres B reçus jusqu'à l'expiration du délai de conservation prévu à l'article 210 B du CGI, soit jusqu'au 2 mars 2013.

En cas d'apports successifs au cours du délai de conservation prévu à l'article 210 B du CGI, toutes les sociétés apporteuses et bénéficiaires des apports doivent souscrire cet engagement dans le même acte pour chaque opération d'apport.

Exemple : (suite de l'exemple précédent)

La société C apporte le 5 février 2012 les titres B à la société D. L'opération d'apport partiel d'actif est placée sous le régime spécial des fusions conformément aux dispositions de l'article 210 B du CGI.

Les sociétés A, C et D doivent s'engager expressément, dans l'acte d'apport, à ce que la société D conserve les titres B reçus jusqu'à l'expiration du délai de conservation prévu à l'article 210 B du CGI, soit jusqu'au 2 mars 2013.

C. Conséquences du non-respect des dispositions prévues par l'article 210 B bis du CGI

190

Les dispositions de l'article 210 B bis du CGI ne sont plus satisfaites notamment dans les cas suivants :

- les titres grevés de l'engagement de conservation ne sont pas tous apportés ;

- l'apport des titres n'est pas placé sous le régime de l’article 210 A du CGI, perd rétroactivement le bénéfice de ce régime ;

- la société bénéficiaire de l'apport ne conserve pas les titres reçus jusqu'à l'expiration du délai de conservation prévu à l’article 210 B du CGI;

- une société apporteuse ou bénéficiaire de l'apport n'a pas souscrit dans l'acte d'apport l'engagement de conservation.

200

Le défaut de souscription de l’engagement de conservation ou le non-respect de l’obligation de conservation des titres grevés de l’engagement de conservation de trois ans à la suite d’une scission placée sous le régime de faveur de plein droit, par la société bénéficiaire de ces titres dans le cadre d’un apport opéré en application de l'article 210 B bis du CGI, n’entraîne plus la déchéance rétroactive du régime de faveur appliqué à l’opération initiale de scission, mais donne lieu à l’application de l’amende prévue à l’article 1768 du même code.

210

En cas d’apports successifs au cours du délai de trois ans prévu à l’article 210 B du CGI, l’engagement de conservation doit être souscrit dans l’acte d’apport par toutes les sociétés apporteuses et bénéficiaires des apports.

220

La société bénéficiaire de l’apport de titres qui ne souscrit pas l’engagement de conservation ou ne respecte pas, totalement ou partiellement, l’obligation de conservation des titres représentatifs d’une scission est seule redevable de l’amende prévue à l’article 1768 du CGI (cf. § 1 à 20).

230

Les modalités de mise en œuvre de l’amende prévue à l’article 1768 précité sont exposées ci-dessus, aux § 110 et suivants.

240

Exemple 1 :

Soit la société S scindée au 1er février 2012 au profit de deux sociétés S1 et S2.

La valeur réelle des titres au moment de la scission est de 25 M€. Les actions S1 reçues ont une valeur de 15 M€ et les actions S2 une valeur de 10 M€.

La société A détentrice de 20 % du capital de la société S, reçoit 20 % des actions émises par S1 et S2 en contrepartie des apports que ces dernières ont reçus. L’opération de scission est placée sous le régime de faveur prévu à l’article 210 B du CGI. La société A prend l’engagement dans l’acte de scission de conserver les titres S1 et S2 pendant au moins trois ans.

Ainsi, la valeur réelle des titres S1 attribués à la société A est de 3 M€ et la valeur des titres S2 attribués à la société A est de 2 M€.

Le résultat et les plus-values placés en sursis d’imposition du fait de l’application du régime de faveur s’élèvent à 16 M€.

Le 1er juillet 2012, la société A apporte ses titres S1 et S2 à la société B dans le cadre d’une opération d’apport partiel d’actif placée sous le régime de faveur prévu à l’article 210 B du CGI. L’apport des titres représentatifs de la scission du 1er février 2012 grevés de l’engagement de conservation de trois ans est placé sous le régime de l'article 210 B bis du CGI.

Les sociétés A (apporteuse) et B (bénéficiaire) doivent prendre, dans l’acte d’apport partiel d’actif, l’engagement de conservation des titres apportés.

Il s’avère que la société B n’a pas pris l’engagement de conservation des titres S1 et S2 dans l’acte d’apport partiel d’actif. L’application du régime de faveur à l’opération initiale de scission du 1er février 2012 n’est pas remise en cause.

Cependant, à défaut d’engagement de conservation, la société B encourt une amende égale à 1 % de la valeur des titres S1 et S2 reçus lors de la scission (cf. § 20) :

• Assiette de l’amende :

- Valeur réelle des titres S1 attribués à la société A au moment de la scission : 3 M€

- Valeur réelle des titres S2 attribués à la société A au moment de la scission : 2 M€

• Montant de l’amende : (3 M€ + 2 M€) x 1 % = 50 000 €.

250

Exemple 2 :

Les données de l’exemple 1 sont reprises à l’exception des éléments suivants :

La société B cède au cours de l’année 2013 la totalité de ses actions S2.

Le montant de l’amende de 1 % est inchangé : 50 000 € (défaut d’engagement de conservation).

En outre, dès lors qu’elle n’a pas conservé les titres S2, la société B encourt une amende de 25 % de la valeur des titres cédés (cf. § 20) :

• Assiette de l’amende :

- Valeur des titres S2 au moment de la scission attribués à la société A : 2 M€

• Montant de l’amende : 2 M€ x 25 % = 500 000 €.

La société B, redevable de l’amende, peut demander le plafonnement de celle-ci en fonction du résultat non soumis à l’impôt, dans la proportion des titres non conservés, dès lors qu’elle atteste du montant des résultats non imposés chez la société S scindée (cf. § 30).

260

Exemple 3 :

Les données de l’exemple 2 sont reprises à l’exception des éléments suivants :

Les sociétés A et B ont pris dans l’acte d’apport partiel d’actif du 1er juillet 2012 l’engagement de conservation des titres apportés S1 et S2.

Dans ce cas de figure, la société B sera redevable de la seule amende de 25 %.

270

La ou les sociétés apporteuses en cas d’apports successifs, sont solidairement responsables du paiement de l’amende prévue à l’article 1768 du CGI, due le cas échéant par la société bénéficiaire.

280

Exemple 4 :

Les données de l’exemple 3  sont reprises à l’exception de l’élément suivant :

La société B redevable de l’amende de 50 000 € et de 384 000 € (soit au total 434 000 €) est défaillante.

Sont solidairement responsables du paiement de cette amende :

- la société S2 (société issue de la scission de la société S, dont les titres sont cédés avant l’expiration du délai de trois ans);

- la société A (société apporteuse, associée de la société scindée S).

290

Le non-respect des dispositions prévues à l'article 210 B bis du CGI n'a pas pour effet de remettre en cause l'application du régime spécial des fusions aux opérations à l'occasion desquelles les titres grevés de l'engagement de conservation ont été apportés.