I. Articulation du plafonnement global avec d'autres dispositifs

A. Plafonnement spécifique de la réduction d'impôt au titre des investissements outre-mer

1

L'article 199 undecies D du CGI prévoit un mécanisme de plafonnement de l'avantage en impôt dont peut bénéficier un contribuable au titre d'une même année d'imposition lorsqu'il réalise des investissements outre-mer (article 199 undecies A du CGI, article 199 undecies B du CGI et article 199 undecies C du CGI).

Ce mécanisme prévoit que pour une même année d'imposition, le montant total des réductions d'impôt sur le revenu pouvant être imputé au titre des investissements précités est limité, pour un même foyer fiscal, à la somme de 40.000 € ou, si ce second montant est plus élevé et sur option du contribuable, à 15 % du revenu du foyer.

Pour plus de précisions, cf. BOI-IR-RICI-80-20-20.

B. Réductions homothétiques de 10 % et 15 %

20

A compter de l’imposition des revenus de l’année 2011, l’avantage en impôt résultant des réductions et crédits d’impôt retenus dans le champ du plafonnement global, à l’exception de ceux mentionnés aux articles 199 sexdecies (au titre des sommes versées pour l'emploi d'un salarié à domicile), 199 undecies C (au titre de certains investissements réalisés outre-mer dans le secteur du logement social) et 200 quater B (au titre des frais de garde des jeunes enfants du CGI), fait l’objet d’une réduction homothétique (ou « rabot ») de 10 % conformément aux dispositions de l’article 105 de la loi de finances pour 2011.

Par ailleurs, l’article 83 de la loi de finances pour 2012 complète la première réduction homothétique de 10 % en prévoyant une nouvelle mesure de réduction, à hauteur de 15 % cette fois, de l’avantage en impôt procuré par les mêmes avantages fiscaux à l’impôt sur le revenu, à compter de l’imposition des revenus de l’année 2012.

Ces réductions homothétiques de 10 %, puis de 15 %, ne remettent pas en cause le mécanisme du plafonnement global. A compter de l’imposition des revenus de 2011, la double liquidation servant au calcul du plafonnement global est opérée après prise en compte de la réduction homothétique de 10 % sur les taux et plafonds d’imputation annuelle des avantages fiscaux concernés. Le même principe est applicable, à compter de l’imposition des revenus de 2012, à la double liquidation qui est effectuée après prise en compte de la réduction homothétique de 15 %.

Exemple 1 : Un contribuable qui acquiert en 2011 une pompe à chaleur géothermique bénéficie, au titre des dispositions de l’article 200 quater du CGI, d’un crédit d’impôt de 40 %, ramené à 36 % après réduction homothétique de 10 %. Le montant de l’équipement étant de 9 000 €, il bénéficie d’un crédit d’impôt de 3 240 € (9 000 € x 36 %) imputable sur les revenus de 2011. Le montant de l’avantage en impôt soumis au plafonnement est déterminé après réduction homothétique de 10 %, soit 3 240 €.

Exemple 2 : Un contribuable qui acquiert en 2012 une même pompe à chaleur géothermique bénéficie, au titre des dispositions de l’article 200 quater du CGI, d’un crédit d’impôt de 31 %, ramené à 26 % après réduction homothétique de 15 %. Le montant de l’équipement étant de 9 000 €, il bénéficie d’un crédit d’impôt de 2 340 € (9 000 € x 26 %) imputable sur les revenus de 2012. Le montant de l’avantage en impôt soumis au plafonnement est déterminé après réduction homothétique de 15 %, soit 2 340 €.

C. Ordre d'application

30

L'application des plafonnements spécifiques et des réductions homothétiques susvisés est indépendante de celle du plafonnement global des avantages fiscaux codifié à l'article 200-0 A du CGI.

Il convient par conséquent d'appliquer en premier lieu les plafonnements spécifiques et les réductions homothétiques afin de déterminer l'avantage en impôt applicable, puis d'appliquer, le cas échéant, le plafonnement global.

II. Fait générateur

A. Principe

40

Le dispositif s'applique aux avantages fiscaux obtenus au cours de l'année d'imposition des revenus au titre de laquelle il s'applique.

En d'autres termes, le plafonnement global trouve à s'appliquer aux déductions au titre de l'amortissement, aux réductions d'impôt et crédits d'impôt déclarés et, selon le cas, pratiqués, imputés ou restitués au titre de l'année d'imposition des revenus.

B. Reports et étalements de réduction d'impôt

50

Certaines réductions d'impôt ouvrent droit au report ou à l'étalement des sommes admises en déduction mais dépassant le montant de l'impôt dû. Tel est notamment le cas des réductions d'impôt pour investissement dans les DOM-COM (I de l'article 199 undecies B du CGI et III de l'article 199 undecies C du CGI) et pour souscription au capital des PME (II de l'article 199 terdecies-0 A du CGII).

Les sommes en report sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année d'imputation. Seuls les reports tirant leur origine de réductions dont le principe est acquis à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009 sont pris en compte.

Pour plus de précisions sur l'entrée en vigueur du plafonnement global, cf. BOI-IR-LIQ-20-20-10-10.

60

Exemple 1 : Un contribuable bénéficie au titre de l'année 2008 d'une réduction d'impôt sur le revenu pour investissement productif dans les DOM (investissement en 2008), d'un montant supérieur à celui de l'impôt sur ses revenus de 2008, l'excédent est reporté, pour imputation sur l'impôt sur ses revenus des année 2009 et suivantes. Ce report n'est pas pris en compte dans le calcul de l'avantage en impôt soumis au plafonnement global.

Exemple 2 : Un contribuable bénéficie au titre de l'année 2009 d'une réduction d'impôt sur le revenu pour investissement productif dans les DOM (investissement en 2009), d'un montant supérieur à celui de l'impôt sur ses revenus de 2009. L'excédent est reporté pour imputation sur l'impôt sur ses revenus de l'année 2010. Seules les sommes imputées sur l'impôt sur le revenu de 2009 sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année 2009 ; les sommes reportées sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année 2010. Si une partie des sommes reportées excède l'impôt sur les revenus de l'année 2010 et est reportée à nouveau, pour imputation sur les revenus de l'année 2011, elle sera prise en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année 2011, etc.

III. Base

A. Principe général

70

La base des avantages fiscaux soumis au plafonnement global est constituée par l'avantage en impôt procuré par chaque avantage fiscal considéré, déterminé dans le cadre de la double liquidation de l'impôt du contribuable (cf. § 240 à 260).

B. Cas particuliers

1. Déductions au titre de l'amortissement

80

La base de l'avantage fiscal est calculée dans les conditions mentionnées au 1 du I de l'article 197 du CGI sur la base d'un montant déterminé par différence entre le résultat net foncier déclaré et le résultat net foncier calculé en excluant les déductions mentionnées au BOI-IR-LIQ-20-20-10-10 n° 80.

En cas d'imputation d'un déficit foncier sur le revenu global, l'article 46-0 B de l'annexe III au CGI prévoit que cet avantage en impôt, retenu pour l'application du plafonnement global, est limité à l'avantage en impôt procuré par le montant du déficit foncier imputable limité à 10 700 €, après déduction en priorité des charges foncières ordinaires, et, le cas échéant, des intérêts d'emprunt, l'excédent étant reportable sur les années suivantes.

Les déficits fonciers reportables sur les bénéfices ultérieurs et qui ont pour origine les déductions précitées sont pris en compte pour le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année d'imputation.

Pour plus de précisions sur les conditions de double liquidation, voir § 240 à 260.

2. Investissements productifs outre-mer

90

La réduction d'impôt acquise au titre des investissements mentionnés à la première phrase des vingt-sixième et vingt-septième alinéas du I de l'article 199 undecies B du CGI est retenue pour l'application du plafonnement mentionné au 1 de l'article 200-0 A du CGI pour 37,5 % de son montant.

La réduction d'impôt acquise au titre des investissements mentionnés à la deuxième phrase du vingt-sixième alinéa du I de l'article 199 undecies B du CGI est retenue pour l'application du plafonnement mentionné au 1 de l'article 200-0 A du CGI pour 47,37 % de son montant.

La réduction d'impôt acquise au titre des investissements mentionnés à l'article 199 undecies C du CGI est retenue pour l'application du plafonnement mentionné au 1 de l'article 200-0 A du CGI pour 35 % de son montant.

Toutefois, ces règles spécifiques ne s'appliquent pas lorsque le propriétaire ayant réalisé les investissements productifs outre-mer les exploite, directement et à titre professionnel au sens du 1° bis du I de l'article 156 du CGI au sein de sa propre exploitation. Dans ce cas, le montant total de la réduction d'impôt est retenu pour l'appréciation du plafonnement global.

Pour plus de précisions sur le plafonnement spécifique outre-mer, cf. BOI-IR-RICI-80-20-20.

IV. Limites

A. Dépenses payées ou investissements réalisés en 2009

100

Principe : Le montant du plafond global d'avantages fiscaux retenus pour l'application du dispositif dont peut bénéficier un contribuable est fixé à la somme des deux montants suivants :

• un montant forfaitaire de 25 000 € ;

• et un montant proportionnel égal à 10 % du revenu imposable du foyer fiscal.

110

Illustration : Ainsi, dans la situation d'un contribuable dont le revenu net imposable est de 150 000 €, le montant du plafond global des avantages fiscaux initiés en 2009 dont peut bénéficier ce contribuable, est de 40 000 € (25 000 + 10 % de 150 000).

B. Dépenses payées ou investissements réalisés en 2010

120

Principe : Le montant du plafond global d'avantages fiscaux retenus pour l'application du dispositif dont peut bénéficier un contribuable est fixé à la somme des deux montants suivants :

• un montant forfaitaire de 20 000 € ;

• et un montant proportionnel égal à 8 % du revenu imposable du foyer fiscal.

130

Illustration : Ainsi, dans la situation d'un contribuable dont le revenu net imposable est de 150 000 €, le montant du plafond global des avantages fiscaux initiés en 2010 dont peut bénéficier ce contribuable, est de 32 000 € (20 000 + 8 % de 150 000).

C. Dépenses payées ou investissements réalisés en 2011

140

Principe : Le montant du plafond global d'avantages fiscaux retenus pour l'application du dispositif dont peut bénéficier un contribuable est fixé à la somme des deux montants suivants :

• un montant forfaitaire de 18 000 € ;

• et un montant proportionnel égal à 6 % du revenu imposable du foyer fiscal.

150

Illustration : Ainsi, dans la situation d'un contribuable dont le revenu net imposable est de 150 000 €, le montant du plafond global des avantages fiscaux initiés en 2011 dont peut bénéficier ce contribuable, est de 27 000 € (18 000 + 6 % de 150 000).

D. Dépenses payées ou investissements réalisés en 2012

160

Principe : Le montant du plafond global d'avantages fiscaux retenus pour l'application du dispositif dont peut bénéficier un contribuable est fixé à la somme des deux montants suivants :

• un montant forfaitaire de 18 000 € ;

• et un montant proportionnel égal à 4 % du revenu imposable du foyer fiscal.

170

Illustration : Ainsi, dans la situation d'un contribuable dont le revenu net imposable est de 150 000 €, le montant du plafond global des avantages fiscaux initiés en 2012 dont peut bénéficier ce contribuable, est de 24 000 € (18 000 + 4 % de 150 000).

E. Caractéristiques du revenu imposable à retenir

1. Définition

180

Le revenu imposable à prendre en compte pour le calcul du plafonnement global est le revenu imposable servant de base au calcul de l'impôt sur le revenu dans les conditions fixées au I de l'article 197 du CGI (cf. BOI-IR-BASE-20120430).

2. Profits non compris

190

Ce revenu net imposable ne prend pas en compte les revenus ou profits imposables à un taux forfaitaire, tels les plus-values sur cessions de valeurs mobilières et les plus-values sur cessions de biens meubles ou immobilières.

Les revenus soumis à un prélèvement ou une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu ne sont également pas compris.

3. Montant à retenir en présence d'un déficit global

200

Conformément aux dispositions du I de l'article 156 du CGI, le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus est imputé, à due concurrence, sur le revenu global de la même année. Si ce revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement.

Lorsqu'en application des dispositions précédentes, un déficit global est dégagé au titre de l'année d'imposition, il convient de retenir un revenu imposable nul (égal à zéro) pour l'appréciation des limites mentionnées aux § 100 à 170.

4. Revenus soumis à l'impôt selon une base moyenne ou fractionnée

210

Les revenus soumis à l'impôt sur le revenu, sur option du contribuable, selon une base moyenne, notamment en application des article 75-0 B du CGI, article 84 A du CGI ou article 100 bis du CGI, ou fractionnée, notamment en application des article 75-0 A du CGI, article 163 A du CGI ou au I de l'article 163 bis du CGI, sont pris en compte, pour le montant soumis à l'impôt dans les conditions mentionnées au I de l'article 197 du CGI, conformément aux dispositions du 1° de l'article 46-0 B bis de l'annexe III au CGI.

Ainsi, les revenus qui font l'objet d'une répartition sur plusieurs années sont retenus pour la fraction afférente à l'année considérée. Il en est ainsi notamment des indemnités versées à raison du licenciement ou du départ volontaire pour lesquelles l'option pour le régime d'étalement de l'article 163 A du CGI a été exercée, ou du capital versé au dénouement d'un plan d'épargne retraite populaire (PERP) pour lequel l'option pour le régime d'étalement mentionné au I de l'article 163 bis du CGI a été exercée.

5. Revenus imposés au quotient

220

Les revenus exceptionnels ou différés soumis sur demande au système du quotient mentionné à l'article 163-0 A du CGI sont pris en compte, pour le montant soumis à l'impôt dans les conditions mentionnées au I de l'article 197 du CGI, conformément aux dispositions du 2° de l'article 46-0 B bis de l'annexe III au CGI, avant multiplication de la cotisation supplémentaire obtenue.

Cette modalité s'applique également aux revenus qui bénéficient du quotient mentionné à l'article 163-0 A bis du CGI et au II de l'article 163 bis C du CGI.

Pour les revenus imposés au quotient avec un diviseur de 2, on ne retiendra donc que la moitié du montant ; pour les revenus imposés au quotient avec un diviseur de 3, un tiers du montant ; pour les revenus imposés au quotient avec un diviseur de 4, un quart du montant etc.

Il est rappelé que pour les revenus exceptionnels, l’imposition s’effectue en retenant un coefficient unique de quatre, tandis que pour les revenus différés, le coefficient est toujours égal au nombre d’années civiles correspondant aux échéances normales de versement du revenu augmenté de un (cf. BOI-IR-LIQ-20-30-20-20120430).

V. Calcul

230

L'application du plafonnement global suppose une double liquidation de l'impôt sur le revenu. Cette double liquidation est réalisée par l'administration fiscale, le contribuable n'est soumis à aucune démarche particulière.

La différence entre la cotisation d'impôt déterminée dans les conditions habituelles et la cotisation théorique retraitée des avantages fiscaux compris dans le plafonnement ne doit pas être supérieure à la somme de 25 000 € et 10 % du revenu imposable du foyer fiscal pour les avantages fiscaux initiés en 2009 , et à la somme de 20 000 € et 8 % de ce même revenu, pour les avantages fiscaux initiés en 2010, à la somme de 18 000 € et 6 % du revenu imposable du foyer fiscal pour les avantages fiscaux initiés en 2011 , et à la somme de 18 000 € et 4 % de ce même revenu, pour les avantages fiscaux initiés en 2012.

Lorsque cette différence est supérieure à ce plafond, l'excédent, c'est-à-dire le montant résultant du plafonnement, est ajouté à l'imposition du contribuable.

A. Principe de la double liquidation

1. Liquidation ordinaire de l'impôt

240

En premier lieu, la cotisation d'impôt sur le revenu est déterminée dans les conditions de droit commun.

2. Détermination d'une seconde cotisation théorique retraitée des avantages fiscaux

250

L'administration fiscale procède ensuite à la détermination d'une seconde cotisation théorique pour laquelle seuls les avantages fiscaux non compris dans le champ d'application du plafonnement global sont retenus. Cette exclusion de certains avantages fiscaux mise à part, la cotisation est déterminée dans les conditions de droit commun.

L'avantage global en impôt procuré par l'ensemble des avantages fiscaux dans le champ d'application du plafonnement global est défini comme la différence entre ces deux cotisations.

3. Traitement des déductions du revenu foncier au titre de l'amortissement

260

Pour la détermination de l'avantage global en impôt, les déductions du revenu foncier au titre de l'amortissement sont prises en compte de la manière suivante. Pour la liquidation dans les conditions habituelles, on retient le revenu net foncier, déduction des charges au titre de l'amortissement comprise. Pour la liquidation théorique, on retient un résultat net foncier théorique, sans déduction au titre de l'amortissement. Dans les deux liquidations, le déficit foncier éventuel est retenu pour sa seule fraction imputable sur le revenu global, la fraction reportée sur les années suivantes n'étant pas prise en compte.

270

Soit un contribuable qui a opté en 2009 pour la déduction au titre de l’amortissement “Robien recentré” (h du 1° du I de l'article 31 du CGI) au titre d’un investissement de 300 000 € (la déduction au titre de l’amortissement au titre des quatre premières annuités est fixée à 6 % du prix d’acquisition, soit : 18 000 € par annuité). Trois hypothèses sont présentées :

Prise en compte de la double liquidation des déductions du revenu foncier au titre de l'amortissement :

B. Calcul du plafonnement et de l'impôt dû

280

Si le montant total des avantages soumis au plafonnement excède le plafond, l'excédent est ajouté à la cotisation d'impôt déterminée dans les conditions de droit commun.

Les fractions de réductions ou crédits d'impôt (ou de déductions au titre de l'amortissement) ainsi plafonnées sont définitivement perdues.

C. Cas de superposition des plafonnements

290

Compte tenu des modalités d'entrée en vigueur des différents plafonds décrits ci-après, un contribuable peut bénéficier simultanément d'avantages fiscaux initiés en 2009, 2010, 2011 et 2012 et produisant leurs effets pour l'imposition des revenus de 2012.

Dans ces situations, les avantages fiscaux dont peut bénéficier le contribuable relèvent de plusieurs plafonds. Le plafonnement applicable est alors déterminé selon la méthode suivante :

- en premier lieu, les avantages fiscaux relevant du plafond de 2012 sont comparés avec le plafond de 18 000 € majorés de 4 % du revenu imposable ;

- puis les avantages fiscaux relevant du plafond de 2011 sont comparés avec le plafond de 18 000 € majorés de 6 % du revenu imposable ;

- puis les avantages fiscaux relevant du plafond de 2010 sont comparés avec le plafond de 20 000 € majorés de 8 % du revenu imposable ;

- enfin, les avantages fiscaux relevant du plafond de 2009 sont comparés avec le plafond de 25 000 € majorés de 10 % du revenu imposable ;

Dans chacune de ces étapes, l'excédent éventuel est ajouté à la cotisation du contribuable. Lorsque le plafond retenu au titre de l'année N n'est pas atteint, les avantages fiscaux qui lui sont associés sont ajoutés aux avantages fiscaux initiés en N-1 avant d'être comparés au plafond N-1.

300

Exemple : Un couple sans enfants déclare au titre de l’imposition des revenus de l’année 2012 des avantages fiscaux dont certains sont initiés en 2009 (Robien), d’autres en 2010 (location en meublé non professionnelle), d'autres en 2011 (Malraux) et enfin d'autres avantages en 2012 (crédits d'impôt divers).

Le calcul du plafonnement est effectué en opérant une double liquidation.

1) Double liquidation

Au cas particulier, le montant des avantages fiscaux compris dans le champ d’application du plafonnement global s’élève à 36 900 € dont 7 500 € pour les avantages fiscaux relevant des limites de 2009 (effet de l’amortissement Robien, soit une baisse d’impôt de 29 967 € - 22 467 €), 10 000 € pour les avantages fiscaux relevant des limites de 2010 (« LMNP »), 10 000 € pour les avantages fiscaux relevant des limites de 2011 (« Malraux ») et 9 400 € pour les avantages fiscaux relevant des limites de 2012 (crédits d'impôts divers).

2) Plafonnement des avantages

Étape 1 : déterminer si la limite de 2012 est susceptible de s’appliquer :

Conclusion : Les avantages fiscaux compris dans le champ d’application du plafonnement et relevant de la limite applicable pour l’imposition des revenus de 2012 ne sont pas plafonnés.

Étape 2 : déterminer si la limite de 2011 est susceptible de s’appliquer :

Conclusion : Les avantages fiscaux compris dans le champ d’application du plafonnement et relevant de la limite applicable pour l’imposition des revenus de 2011 ne sont pas plafonnés. 

Étape 3 : déterminer si la limite de 2010 est susceptible de s’appliquer :

Conclusion : Les avantages fiscaux compris dans le champ d’application du plafonnement et relevant de la limite applicable à compter de l’imposition des revenus de 2010 sont plafonnés. Le montant remis à la charge du contribuable au titre de cette troisième étape est de 440 € (29 400 € - 28 960 €).

Étape 4 : déterminer si la limite de 2009 est susceptible de s’appliquer :

Conclusion : Les avantages fiscaux compris dans le champ d’application du plafonnement et relevant de la limite applicable pour l’imposition des revenus de 2009 sont plafonnés. Le montant remis à la charge du contribuable au titre de cette quatrième étape est de 260 € (36 460 € - 36 200 €).

Le montant total mis à la charge du contribuable au titre du plafonnement global est de 700 € (440 € + 260 €).