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BOI-IS-BASE-35-40-20130329
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IS – Base d'imposition - Charges financières - Limitation de la déduction des charges financières nettes

Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 29 mars 2013 jusqu'au 26 avril 2013 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Ce document est donc susceptible d'être révisé à l'issue de la consultation. Il est néanmoins opposable dès sa publication.

1

L'article 212 bis du code général des impôts (CGI) instaure un plafond général de déductibilité applicable aux charges financières nettes des entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés non membres d'un groupe fiscal.

I. Champ d'application

A. Entreprises concernées

10

Les dispositions de l'article 212 bis du CGI s’appliquent aux sociétés et organismes soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés.

Les commentaires relatifs aux sociétés visées par les dispositions du IX de l'article 209 du CGI sont transposables à la présente mesure. Par conséquent, pour plus de précisions, il convient de se reporter au I du BOI-IS-BASE-35-30-10.

Pour plus de précisions sur les modalités d'application du dispositif en présence d'une société relevant du régime des sociétés de personnes dont un des associés au moins est soumis à l’impôt sur les sociétés, il convient de se référer au II-A-2.

20

Par ailleurs, il est précisé que les dispositions de l'article 212 bis du CGI s'appliquent aux seules entreprises non membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI.

S'agissant de la limitation de la déduction des charges financières nettes applicable aux sociétés membres d'un groupe fiscal au sens de l'article 223 A du CGI, il convient de se référer au BOI-IS-GPE-20-20-110.

B. Périmètre des charges financières nettes à retenir

30

Les dispositions de l'article 212 bis du CGI s'appliquent aux charges financières nettes afférentes aux sommes laissées ou mises à disposition des entreprises entrant dans le champ d'application du dispositif.

D'une manière générale, le montant des charges financières nettes s'entend :

- du total des charges financières venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition de l'entreprise ;

- diminué du total des produits financiers venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition par l'entreprise.

1. Principes généraux

a. Les sommes laissées ou mises à disposition

40

D'une manière générale, par sommes laissées ou mises à disposition de l'entreprise, il convient d'entendre, non pas les seuls apports de fonds consentis à l'entreprise mais, plus généralement, le montant de toute créance sur l'entreprise rémunérée par des intérêts ou assimilés, à l'exclusion des sommes ou commissions venant rémunérer des prestations annexes à la mise à disposition de ces sommes.

b. Charges financières à prendre en compte

50

Les charges financières s'entendent de l'ensemble des intérêts ou assimilés venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition de l'entreprise telles que définie au I-B-1-a.

Sont notamment pris en compte dans cette catégorie :

- les charges afférentes à la rémunération des prêts consentis à l'entreprise ;

- les charges afférentes à des escomptes bancaires ;

- les charges afférentes aux emprunts obligataires.

En revanche, n'entrent pas dans cette catégorie :

- les charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement ;

- les escomptes commerciaux accordés par l'entreprise ;

- les pertes sur créances liées à participation;

- les pertes de change qui ne se rapportent pas à des sommes laissées ou mises à disposition de l'entreprise.

Remarque : Dans l'hypothèse où les pertes de change entrent dans la catégorie des charges financières, elles sont prises en compte au moment où elles sont fiscalisées en application des dispositions du 4 de l'article 38 du CGI.

60

Par ailleurs, les intérêts dont la déduction est reportée en application du dernier alinéa du c du 1 du II de l'article 212 du CGI ne sont pas pris en compte parmi les charges financières de l'exercice.

70

Le caractère non déductible de la quote-part des charges financières nettes calculées en application des dispositions de l'article 212 bis du CGI est sans incidence sur la qualification juridique de ladite somme du point de vue de l’entreprise qui l’a perçue, ainsi que du point de vue de l'entreprise qui l'a versée, et en particulier, n'a pas pour conséquence de la qualifier de revenus distribués.

c. Produits financiers à prendre en compte

1° Principe

80

Les produits financiers s'entendent de l'ensemble des intérêts ou assimilés venant rémunérer des sommes laissées ou mises à disposition par l'entreprise telles que définies au I-B-1-a.

A ce titre, sont notamment pris en compte les revenus des obligations et les avances en comptes courants d'associé.

En revanche, ne sont pas pris en compte :

- les dividendes et revenus distribués, que ces derniers bénéficient ou non du régime des sociétés mères prévu à l'article 145 du CGI et à l' article 216 du CGI ;

- les produits des escomptes commerciaux obtenus ;

- les gains de change qui ne se rapportent pas à des sommes laissées ou mises à disposition par l'entreprise.

Remarque : Dans l'hypothèse où les gains de change entrent dans la catégorie des charges financières, ils sont pris en compte au moment où ils sont fiscalisés en application des dispositions du 4 de l'article 38 du CGI.

2° Cas particulier

90

Il est admis, dans l'hypothèse où un établissement de crédit bénéficie du crédit d'impôt visant à compenser l'absence d'intérêt d'un prêt à taux zéro prévu à l'article 244 quater V du CGI, que le produit comptabilisé correspondant au crédit d'impôt étalé sur la vie du prêt soit compris dans les produits financiers à retenir pour le calcul des charges financières nettes soumises au plafonnement.

2. Cas particulier des opérations de crédit-bail et de location avec option d'achat et de location entre entreprises liées de biens mobiliers

a. Principe

100

Outre les charges et produits financiers mentionnés aux § 50 à 90, en application du III de l'article 212 bis du CGI, la base soumise à la limitation inclut le montant des loyers, déduction faite de l'amortissement, de l'amortissement financier pratiqué par le bailleur en application de l'article 39 C du CGI et des frais et prestations accessoires facturés au preneur en cas :

- d'opération de crédit-bail relevant de l'article L. 313-7 du code monétaire et financier ;

- de location avec option d'achat ;

- ou de location de biens mobiliers conclue entre entreprises liées au sens du 12 de l'article 39 du CGI.

Remarque : les redevances inscrites en comptabilité dans les comptes 651 " Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciel, droits et valeurs similaires " et 751 "Redevances pour concessions, brevets, licences, marques, procédés, logiciel, droits et valeurs similaires " ne sont pas prises en comptes pour l'application du présent dispositif.

110

La composante financière des loyers versés ou perçus en application de tels contrats est réputée égale à la différence entre :

- le montant dudit loyer (il s'agit du montant effectivement comptabilisé en tant que charge par le preneur ou en tant que produit par le bailleur) ;

- et le montant de l'amortissement annuel du bien loué et des frais et prestations accessoires facturés au preneur.

120

L'amortissement retenu pour la détermination de la composante financière s'entend de l'annuité d'amortissement linéaire résultant de l'application des usages propres à chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation.

Par exception, lorsque le bailleur a opté pour l'amortissement financier prévu au I de l'article 39 C du CGI, le montant des amortissements pris en compte correspond au montant de l'amortissement fiscalement déduit par le bailleur au cours de l'exercice.

Les informations nécessaires à la détermination et à la réintégration de cette composante financière doivent être mises à disposition du locataire par le bailleur.

Exemple : Soit une machine industrielle prise en crédit-bail, acquise par le crédit-bailleur pour une valeur de 40 000 €, amortissable sur 10 ans, et financée par emprunt.

Le montant de la redevance annuelle acquittée par le crédit-preneur est de 6 500 € et le montant des frais annexes annuels facturés s'élève à 200 €.

Le crédit-preneur doit réintégrer dans ses charges financières 6 500 € – (4 000 € + 200 €) soit 2 300 € pour déterminer le montant des charges financières nettes soumises au plafonnement pour la détermination de son résultat.

Corrélativement, le bailleur devra majorer ses produits financiers du même montant pour déterminer le montant des charges financières nettes soumises au plafonnement pour la détermination de son résultat.

b. Méthode dérogatoire

130

A titre de règle pratique, il est admis que, dans l'hypothèse où le crédit-preneur ne dispose pas de toutes les informations nécessaires à la détermination de la quote-part de charges financières conformément aux précisions apportées aux § 110 à 120, il puisse procéder par application des formules décrites ci-après.

1° En cas de contrat de crédit-bail immobilier

140

Dans le cas d'un contrat de crédit-bail immobilier, il est admis que le crédit-preneur puisse retenir dans la base de ses charges financières nettes le montant des intérêts financiers qu'il a effectivement supportés au titre de l'exercice, tel qu'il figure dans le tableau d'amortissement du crédit-bail établi par le crédit-bailleur.

Dans l'hypothèse où le crédit-preneur fait application de la présente tolérance, il est précisé que le crédit-bailleur détermine, pour sa part, la quote-part de produits financiers afférents à ce contrat conformément aux précisions apportées aux § 110 et 120.

2° En cas de contrat de crédit-bail mobilier ou de location avec option d'achat

150

Dans le cas d'un contrat de crédit-bail mobilier ou de location avec option d'achat, il est admis que le crédit-preneur puisse retenir dans la base de ses charges financières nettes un montant correspondant au rapport entre :

- d'une part, la somme des loyers à verser en application du contrat, à l'exclusion des sommes correspondant aux frais et prestations accessoires, majorés du prix de levée d'option du bien et minorés du coût d'acquisition du bien par le bailleur,

- et, d'autre part, la durée du contrat exprimée en mois.

Remarque : en présence d'un contrat de crédit-bail à loyers variables, il est admis que le preneur se réfère, pour calculer le montant de sa composante financière selon la méthode dérogatoire énoncée ci-avant, au loyer de référence stipulé au contrat.

Ce montant est, le cas échéant, ajusté au prorata temporis de la durée au cours de l'exercice du contrat.

Exemple : Soit une société prenant en crédit-bail, une machine industrielle dont le coût d'acquisition par le crédit-bailleur est de 50 000 €.

Les termes du contrat sont les suivants :

- durée du contrat : 120 mois

- loyer mensuel : 600 €

- prix de levée d'option : 200 €

La quote-part de charges financières à réintégrer au titre d'un exercice de douze mois est égale à :

(((600 x 120) + 200 - 50 000) / 120) x 12 = 2 220 €.

160

Dans l'hypothèse où le crédit-preneur fait application de la présente tolérance, il est précisé que le crédit-bailleur détermine, pour sa part, la quote-part de produits financiers afférents à ce contrat conformément aux précisions apportées aux § 110 et 120 .

c. Cas particulier : la sous-location

170

Pour la détermination de sa composante financière, dans l'hypothèse où un bien est donné en sous-location à une autre entreprise, il est admis que le sous-locataire prenne en compte l'amortissement retenu par son bailleur pour la détermination de sa propre composante financière, telle que résultant du I-B-2-a et b.

Remarque : pour le locataire, le montant de ses charges financières contenu dans le loyer qu'il verse à son bailleur est donc compensé par la composante financière du loyer qu'il perçoit de son sous-locataire.

3. Cas particulier des concessions, délégations et partenariats public-privé

a. Principe

180

La mesure de limitation de la déductibilité des charges financières ne s'applique pas aux charges financières supportées par le délégataire, le concessionnaire ou le partenaire privé, afférentes aux biens acquis ou construits par lui dans le cadre :

- d'une délégation de service public mentionnée à l'article 38 de la loi n° 93-122 du 29 janvier 1993 relative à la prévention de la corruption et à la transparence de la vie économique et des procédures publiques ;

- d'un contrat de concession de travaux publics, tel que défini par l'ordonnance n° 2009-864 du 15 juillet 2009 relative aux contrats de concession de travaux publics ;

- d'un contrat de concession mentionné à l'article L. 2224-31 du code général des collectivités territoriales ;

- d'un contrat de partenariat, tel que défini par l'ordonnance n° 2004-559 du 17 juin 2004 sur les contrats de partenariat ;

- d'un bail emphytéotique, tel que défini à l'article L. 1311-2 du code général des collectivités territoriales ou à l'article L. 6148-2 du code de la santé publique ;

dès lors qu'ils sont signés avant le 29 décembre 2012.

190

Pour l'application du § 180 , il convient de retenir la date de signature des contrats. Le fait que l'amendement au cahier des charges serait intervenu après cette date est sans incidence.

Les charges financières afférentes à des biens acquis ou construits dans le cadre de contrats signés après le 29 décembre 2012 sont comprises dans les charges financières nettes soumises au plafonnement de déductibilité des charges financières nettes.

200

Seules les charges afférentes aux biens acquis ou construits dans le cadre des contrats mentionnés au § 180 sont exclues du dispositif.

Le concessionnaire, délégataire ou partenaire privé doit donc distinguer les charges financières afférentes à l'acquisition ou la construction du bien mis en concession, délégation ou exploité sous forme de partenariat public-privé des autres charges financières qui entrent dans le champ d'application du dispositif.

b. Cas particulier des holdings dont l'objet exclusif est la détention de titres de sociétés concessionnaires, délégataires ou titulaires de partenariats public-privé

210

Pour les contrats signés avant le 29 décembre 2012, les dispositions de l'article 212 bis du CGI ne s'appliquent pas aux charges financières supportées par la société dont l'objet unique est la détention de titres de sociétés agissant exclusivement en tant que délégataire, concessionnaire ou partenaire privé dans le cadre de contrats mentionnés au § 180.

Dès lors, dans l'hypothèse où la société holding exerce concomitamment à la détention de ces titres une activité accessoire, l'ensemble des charges financières exposées par cette dernière seront soumises au plafonnement global de déduction des charges financières nettes.

II. Plafond général de déductibilité applicable aux charges financières nettes

A. Modalités de calcul du plafonnement

1. Principe

220

Les charges financières nettes concernées par les dispositions de l'article 212 bis du CGI sont réintégrées pour une fraction égale à 15 % de leur montant.

Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2014, le taux de la réintégration est porté à 25 %.

2. Application en présence d'une société relevant du régime des sociétés de personnes

230

En présence d'une société de personnes dont un des associés, au moins, est soumis à l'impôt sur les sociétés, les dispositions de l'article 212 bis du CGI s'appliquent pour déterminer la part de résultat dont sont attributaires le ou les associés soumis à l'impôt sur les sociétés.

Exemple : soit une société relevant de l'article 8 du CGI, détenue à 30 % par une société soumise à l'impôt sur les sociétés et à 70 % par des associés personnes physiques. Le montant des charges financières nettes de la société est de 4 M€.

La part de résultat revenant à l'associé soumis à l'impôt sur les sociétés est majorée de la fraction de charges nettes soumise au plafonnement à hauteur de ses droits dans la société, soit de :

(4 000 000 x 15 %) x 30 % = 180 000 €

Remarque : dans ce cas, le seuil d'application du plafonnement s'apprécie par rapport à l'ensemble des charges financières nettes de la société et non de la seule fraction revenant à ses associés soumis à l’impôt sur les sociétés. 

B. Existence d'un seuil d'application au plafonnement

240

Le présent dispositif ne s'applique pas lorsque le montant des charges financières nettes est inférieur à 3 000 000 €.

Le montant de 3 000 000 € constitue une franchise et non un abattement, de sorte que le franchissement de ce seuil entraine la réintégration d'une quote-part des charges financières nettes dès le premier euro.

Exemple : Soit une société A soumise à l'impôt sur les sociétés dont le montant des charges financières nettes au titre de l'exercice clos au 31 décembre 2012 est de 5 millions d'euros.

La société A devra, pour déterminer son résultat imposable au titre de son exercice clos au 31 décembre 2012, réintégrer une somme égale à :

5 000 000 x 15 % = 750 000 €.

250

Par ailleurs, pour apprécier ce seuil de 3 000 000 €, le montant des charges financières nettes n'est pas diminué du montant des charges financières non déductibles en application d'autres dispositifs de limitation de la déductibilité des charges financières.

Exemple : Soit une société A dont le montant des charges financières est de 6 M€, le montant des produits financiers de 2 M€ qui réintègre d'ores et déjà une somme de 600 000 € sur le fondement de l'article 212 du CGI et 1M€ sur le fondement du IX de l'article 209 du CGI.

La société A sera soumise au plafonnement global de ses charges financières nettes quand bien même le montant de ses charges financières nettes effectivement plafonnées sera de :

6 M€ - 2 M€ - 600 000 – 1 M€ = 2,4 M€.

En effet, au cas particulier, le seuil de 3 000 000 € est franchi puisque les charges financières nettes retenues pour la seule appréciation de cette franchise sont de 4 000 000 €.


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