Date de début de publication du BOI
Date de fin de publication du BOI
Identifiant juridique
BOI-IS-GPE-20-20-20-30

IS - Régime fiscal des groupes de sociétés - Retraitements relatifs aux distributions intragroupe - Dispositifs anti-abus


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Les aménagements apportés par l'article 11 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 (CGI, 145, I-c-al. 3) et l'article 16 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012 (CGI, 210 A, 1-al. 4 ; CGI, 219, I-a ter-al. 2 et 4 ; CGI, 223 B, al. 3), constituent des dispositifs anti-abus.

Ces dispositifs ont pour objet de lutter contre certains montages optimisants qui consistaient :

- dans un premier temps, à recevoir d’une filiale des dividendes exonérés d’impôt sur les sociétés, soit en application du régime des sociétés mères, soit en application du régime de groupe ;

- dans un deuxième temps, à procéder à la cession ou à l’échange des titres de cette filiale afin, pour la société-mère, de déduire de son résultat imposable au taux normal de l'impôt sur les sociétés un montant de perte ou de moins-value à court terme correspondant au montant des dividendes préalablement perçus.

Le dispositif anti-abus visant le régime des société mères prévu à l'article 145 du CGI est décrit au BOI-IS-BASE-10-10-10-20.

I. Schémas constatés dans les groupes de sociétés

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Les situations suivantes ont été constatées :

schéma 1 : une société dont l’actif est principalement constitué de trésorerie est acquise par une société membre d’un groupe fiscal et devient membre du même groupe : la trésorerie fait rapidement l’objet d’une distribution et la société acquise est ensuite absorbée, moins de deux ans après son acquisition, par une société du groupe autre que la société mère ;

schéma 2 : au lieu d’être absorbée comme dans le cas précédent, la société acquise fait d’abord l’objet d’une cession interne au groupe, moins de deux ans après son acquisition, et la moins-value correspondante n’est déduite que lors de l’absorption ultérieure de la société acquise ;

schéma 3 : une société de gestion de titres est acquise dans les mêmes conditions que dans le schéma 1, elle fait une distribution puis est cédée par la société mère plus de deux ans après son acquisition.

Dans ces schémas, la distribution intra-groupe est neutralisée pour la détermination du résultat d’ensemble, puis une moins-value à court terme, correspondant en pratique au montant des dividendes exonérés est déduite, soit immédiatement en tant que moins-value d'échange ou d’annulation des titres de la société absorbée (schéma 1) ou en tant que moins-value d'échange ou de cession des titres de la société cédée (schéma 3) soit ultérieurement lors de la remise en cause de la neutralisation de la moins-value de cession intra-groupe du fait de la sortie du groupe de la société absorbée (schéma 2).

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Illustration :

IS-GPE-20-20-20-30_illustration1

IS-GPE-20-20-20-30_illustration 2

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La société M n’applique pas le régime des sociétés mères aux distributions reçues de sa filiale société de gestion de titres (pour les besoins de l'exemple, les distributions effectuées dans le schéma 3 ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères) et applique le dispositif de neutralisation intra-groupe des dividendes, puis la société M procède à la cession des titres de la filiale plus de deux ans après leur acquisition.

IS-GPE-20-20-20-30_schéma 3 texte

II. Dispositifs anti-abus au sein d'un groupe

A. Mécanisme anti-abus applicable aux titres de participation (éligibles au long terme)

1. Aménagement du régime mère-filles

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Il convient de se référer au BOI-IS-BASE-10-10-10-20 au III-B §300  (incidence des restructurations sur le respect de l'obligation de conservation des titres des filiales).

2. Aménagement du régime de groupe

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Le troisième alinéa de l'article 223 B du CGI prévoit désormais que, lorsque les titres n'ont pas été conservés pendant un délai de deux ans, leur prix de revient est diminué, pour la détermination de la plus-value ou moins-value de cession, du montant des produits de participation y afférents dont le montant a été retranché du résultat d'ensemble en application de ce même alinéa.

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Cette disposition met fin aux schémas abusifs qui consistaient, lorsque soit la participation détenue par une société du groupe dans une autre société du même groupe n’est pas éligible au régime des sociétés mères, soit l’application du régime des sociétés mères est remise en cause en raison d’un délai de détention des titres insuffisant, à cumuler l’avantage lié à la neutralisation des distributions intra-groupe de produits de participation et la déduction d’une moins-value à court terme, soit immédiatement lors de l’absorption de la société cible, soit ultérieurement lors de la sortie du groupe de cette société cible et la remise en cause, à cette occasion, de la neutralisation de la cession intra-groupe des titres de cette société.

Désormais, pour le calcul de la moins-value à court terme, le prix de revient des titres de la société acquise doit être minoré du montant des produits de participation précédemment rapportés au résultat d’ensemble, en application du troisième alinéa de l’article 223 B du CGI.

Toutefois, ce retraitement de la moins-value à court terme à opérer pour la détermination du résultat d’ensemble ne joue que si une telle moins-value est préalablement prise en compte dans le résultat individuel de la société cédante.

Or, lorsque cette moins-value résulte de la cession intra-groupe des titres, elle fait l’objet d’un report d’imposition en application du dispositif mis en place au a septies du I de l’article 219 du CGI par l’article 13 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 qui aménage un report d’imposition des moins-values applicables aux titres de participation détenus depuis moins de deux ans cédés entre entreprises liées.

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Le report d’imposition prévu au a septies du I de l’article 219 du CGI prend fin à la date :

- soit à laquelle l'entreprise cédante cesse d'être soumise à l'impôt sur les sociétés ou est absorbée par une entreprise qui, à l'issue de l'absorption, n'est pas liée à l'entreprise détenant les titres cédés ;

- soit à laquelle les titres cédés cessent d'être détenus par une entreprise liée à l'entreprise cédante, à l'exception du cas où la société dont les titres ont été cédés a été absorbée par une autre entreprise liée ou qui le devient à cette occasion et pour toute la période où elle demeure liée ;

- soit correspondant à l'expiration d'un délai de deux ans, décompté à partir du jour où l'entreprise cédante a acquis les titres.

Les moins-values en report suivent alors le régime qui aurait été applicable si l’entreprise avait cédé les titres à cette date.

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En l’absence d’événement faisant tomber ce report, celui-ci cesse au terme d’un délai de deux ans décompté à partir du jour où l'entreprise cédante a acquis les titres. La moins-value relève alors du régime du long terme. Dans ce cas, il n’est pas fait application des dispositions du troisième alinéa de l’article 223 B du CGI et la moins-value n’est pas neutralisée pour la détermination du résultat d’ensemble si ce report d’imposition cesse postérieurement à l’exercice de cession (CGI, art. 223 F, al. 1).

Si un événement met fin au report avant l’expiration du délai de deux ans, la moins-value qui relève alors du régime du court terme est calculée dans les conditions prévues au troisième alinéa de l’article 223 B du CGI (que le report cesse ou non ou cours de l’exercice de cession) et, le cas échéant, est neutralisée pour la détermination du résultat d’ensemble dans les conditions de l’article 223 F du CGI si le report prend fin au cours de l’exercice de cession des titres.

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Illustrations de cette correction du prix de revient des titres :

Situation 1 :

IS-GPE-20-20-20-30_correction PR situation1

Soit les titres de la filiale distributrice A ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères, soit ils sont déchus du bénéfice de ce régime du fait de l’absorption de la filiale A par une autre société du groupe au cours du délai de conservation de deux ans et de l’option exercée par la société mère pour la déduction immédiate de la moins-value d’échange des titres de la filiale A en application du 7 bis de l'article 38 du CGI.

Dans cette dernière hypothèse, les titres de la filiale A bénéficient des dispositions du troisième alinéa de l’article 223 B du CGI relatives à la neutralisation des produits de participation intra-groupe non éligibles au régime des sociétés mères.

Situation 2 : cession des titres de la filiale moins de deux ans après leur acquisition, suivie de son absorption par une autre société du groupe.

IS-GPE-20-20-20-30_correction PR situation2

IS-GPE-20-20-20-30_correction PR situation2 bis

Comme dans la 1ère situation, deux cas peuvent se présenter : soit les titres de la filiale distributrice A ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères, soit ils sont déchus du bénéfice de ce régime du fait de leur cession au cours du délai de conservation de deux ans. Dans cette dernière hypothèse, les règles du régime de groupe entraînent la neutralisation de la distribution intra-groupe en application du troisième alinéa de l’article 223 B du CGI.

La moins-value de cession fait l’objet d’un report d’imposition (CGI, art. 219, I a septies) et aucun retraitement n’est donc opéré pour la détermination du résultat d’ensemble.

B. Mécanisme anti-abus applicable aux titres exclus du régime du long terme

1. Mesure visant les titres de sociétés de gestion de titres éligibles au régime mère-filles

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Il convient de se référer au BOI-IS-BASE-20-20-10-10 au II-B § 60.

2. Mesure visant les titres de sociétés de gestion de titres non éligibles au régime mère-filles

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Pour les exercices clos à compter du 4 juillet 2012, le dispositif de correction décrit au II-A-2 est étendu à certaines moins-values sur titres exclus du régime du long terme.

Il s'agit d'un dispositif instauré par l'article 16 de la loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012, visant à lutter contre les montages exposés au BOI-IS-BASE-20-20-10-10 au II-B § 60.

130

Le troisième alinéa de l'article 223 B du CGI prévoit que :« lorsque les titres mentionnés à la première phrase du deuxième alinéa du a ter du I de l'article 219 du CGI sont conservés pendant au moins deux ans, leur prix de revient est diminué, pour la détermination de la moins-value de cession, du montant des produits de participation y afférents dont le montant a été retranché du résultat d'ensemble en application du présent alinéa, au cours de l'exercice au titre duquel cette moins-value a été constatée et des cinq exercices précédents.»

En pratique, le montant de ces distributions constitue un seuil au-delà duquel l'excédent de moins-value demeure déductible à court terme.

Les entreprises doivent être en mesure de justifier à l'administration le montant et l'origine des distributions reçues en franchise d'impôt sur une période couvrant l'exercice au titre duquel est constatée la moins-value et les cinq exercices précédents.

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Exemple :

M est une société mère qui forme un groupe fiscal avec sa filiale F détenue à 100 % : elles clôturent leurs exercices au 30 septembre.

En 2006, la société G de gestion de portefeuille est acquise pour un prix de 1 M€ et détenue à hauteur de 96 % de son capital par M (soit un prix d'acquisition de 960 K€ pour M) et de 4 % par F (soit un prix d'acquisition de 40 K€ pour F).

En 2007, G entre dans le groupe fiscal et distribue un dividende de 100 K€ réparti en 96 K€ au profit de M et 4 K€ au profit de F.

En 2009, G distribue un dividende de 800 K€ réparti comme suit : 768 K€ au profit de M et 32 K€ au profit de F.

Au cours de l'exercice clos au 30 septembre 2012, les titres de la société G sont cédés au prix de 100 K€ et dégagent une moins-value déductible à court terme de 900 K€ dès lors que les titres de la société G relèvent des dispositions du a ter du I de l'article 219 du CGI qui les excluent du régime des plus et moins-values à long terme.

IS - Schéma 219 I-a-ter - Hypothèse 1

Hypothèse 1 : cession des titres de G hors du groupe fiscal

Prix de revient des titres G : 1 M€

Prix de cession : 100 K€, soit un prix de cession de 96 K€ pour M et de 4 K€ pour F.

Comptablement, la cession dégage globalement une moins-value de 900 K€ (100 K€ - 1 M€)

Fiscalement, il convient de distinguer le traitement de la moins-value subie par la société M sur les titres de G cédés, de la moins-value subie par la société F :

- la moins-value afférente aux titres cédés par M,  soit 864 K€ (960 K€ - 96 K€), qui ont bénéficié du régime des sociétés mères prévu à l'article 145 du CGI ne pourra pas être déduite à court terme en application du dispositif anti-abus prévu au deuxième alinéa du a ter du I de l'article 219 du CGI dans la mesure où elle est égale au montant des dividendes distribués par G à M qui ont bénéficié du régime des sociétés mères et filiales (768 K€ + 96 K€ soit 864 K€) ;

- la moins-value afférente aux titres cédés par F entre dans le champ d'application du dispositif prévu au troisième alinéa de l'article 223 B du CGI : pour le calcul de la moins-value déductible à court terme par F, le prix de revient des titres de G doit être corrigé du montant de certaines distributions reçues par F qui ont fait l'objet d'une neutralisation en application du troisième alinéa de l'article 223 B du CGI.

En effet, par hypothèse, les distributions reçues par F ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères et filiales, au contraire des produits reçus par M qui donnent lieu à la seule réintégration de la quote-part de frais et charges de 5 %, neutralisée au résultat d'ensemble en application du deuxième alinéa de l'article 223 B du CGI, à l'exception, toutefois, de la quote-part afférente aux produits distribués au cours du premier exercice d'intégration de G (2007).

Les produits reçus par F suivent le régime suivant :

- en 2007, les produits reçus par F (4 K€) sont intégralement imposés sans neutralisation au résultat d'ensemble s'agissant du premier exercice d'intégration de G ;

- en 2009, les produits reçus par F (32 K€) sont neutralisés au résultat d'ensemble en application du 3ème alinéa de l'article 223 B du CGI ;

- en 2012, la cession hors du groupe des titres de G donne lieu pour F, au plan comptable, à une déduction de : 4 K€ - 40 K€ soit une moins-value de 36 K€.

Au plan fiscal, la cession donne lieu à une correction du prix de revient initial du montant des produits distribués par G, 32 K€, neutralisés dans le groupe entre 2007 et 2012 inclus, soit un prix de revient corrigé de 36 K€ (4 K€ + 32 K€) et une moins-value fiscale de 4 K€ (36 K€ - 40 K€) déductible au taux de droit commun de l'impôt sur les sociétés.

Hypothèse 2 : cession des titres de G au sein du groupe fiscal

IS - Schéma 219-I-a-ter - Hypothèse 2

Reprenant les données de l'hypothèse 1, les titres de G détenus par F sont, dans l'hypothèse 2, cédés au profit de M au cours de l'exercice clos au 30 septembre 2012.

Cette opération intra-groupe donne lieu au même retraitement du prix de revient des titres de G cédés par F en application du 3ème alinéa de l'article 223 B du CGI, mais le reliquat de moins-value qui demeure déductible à court terme, soit 4 K€ est neutralisé au résultat d'ensemble en application du premier alinéa de l'article 223 F du CGI.

Remarque : Il est remarqué que, si le groupe fiscal avait clôturé ses comptes au 30 juin 2012, la cession des titres de G intervenue au cours de cet exercice (clos avant le 4 juillet 2012, date d'entrée en vigueur de ce dispositif) n'aurait donné lieu à aucune correction du montant de la moins-value déductible ou neutralisable à court terme. Néanmoins, le schéma pourrait être analysé et, le cas échéant, requalifié au regard des dispositions prévues à l'article L. 64 du Livre des procédures fiscales.