Les commentaires contenus dans le présent document font l'objet d'une consultation publique du 1^er juillet 2015 au 29 juillet 2015 inclus. Vous pouvez adresser vos remarques à l'adresse de messagerie bureau.b1-dlf@dgfip.finances.gouv.fr. Seules les contributions signées seront examinées. Ce document est donc susceptible d'être révisé à l'issue de la consultation. Il est néanmoins opposable dès sa publication.

I. Base de la réduction d'impôt

A. Base de calcul

1

La base de la réduction d’impôt est constituée par le prix de revient des logements minoré, d’une part, des taxes et des commissions d’acquisition versées et, d’autre part, des subventions publiques reçues, étant précisé que les aides octroyées par la Polynésie française, Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Saint-Pierre-et-Miquelon, les îles Wallis et Futuna ainsi que la Nouvelle-Calédonie dans le cadre de leur compétence fiscale propre au titre de projets d'investissements sont sans incidence sur la détermination du montant des dépenses éligibles retenues pour l'application de la réduction d’impôt.

Le prix de revient du logement s’entend du prix de la construction ou du prix d’acquisition défini au VI de l’article 46 AG sexdecies de l’annexe III au code général des impôts (CGI).

1. Construction de logements neufs

10

En cas de construction de logements neufs, le prix de revient inclut, pour leur montant réel et justifié, les sommes suivantes :

1° selon le cas, le prix d'acquisition du terrain viabilisé hors taxes, frais et commissions de toute nature, ou le prix d'acquisition du terrain hors taxes, frais et commissions de toute nature et les dépenses de viabilisation. Le prix du terrain est celui de sa première entrée dans le patrimoine foncier, de l'organisme de logement social, mentionné dans l'acte authentique ;

2° les études de sol et sondages éventuels ;

3° les dépenses de construction des voies, réseaux et branchements privés ;

4° les fondations, travaux de terrassement, voies de circulation et d'accès aux immeubles, constructions, aménagements et équipements nécessaires à l'usage des locaux d'habitation, selon les normes en vigueur, et leurs annexes privatives et communes éventuelles, directement intégrées au bâtiment abritant les logements ou liées à leur fonctionnement ;

5° les emplacements de stationnement de véhicules dépendant des logements, dans la limite d'un emplacement par logement ;

6° les travaux d'accessibilité de l'immeuble locatif et de ses annexes aux personnes en situation de handicap ;

7° les équipements de production d'énergie renouvelable, les appareils utilisant une source d'énergie renouvelable et les matériaux d'isolation exclusivement affectés aux logements tels que définis par l’arrêté du 29 octobre 2010 fixant la nature des dépenses d’équipement prises en compte pour l’application de l’article 199 undecies C du CGI relatif aux investissements réalisés dans le secteur locatif social outre-mer, codifié à l’article 18 quater de l’annexe IV au CGI ;

8° les dépenses de plantations, espaces verts et aménagements paysagers attenants aux habitations, dans la limite globale de 0,80 % du montant total des dépenses mentionnées au 4° ;

9° les honoraires de géomètres, architectes, techniciens, de réalisation de plans, d'études techniques préalables, de direction d'opération, de pilotage, de coordination, de contrôle et de sécurité, de maîtrise d'ouvrage et maîtrise d'ouvrage déléguée, de certification, d'assurance dommage obligatoire et en application de l'article L. 111-30 du code de la construction et de l'habitation (CCH), dans la limite globale de 12 % du montant total des dépenses mentionnées du 3° au 7°. Cette limite peut être portée à 15 % pour les programmes ou ensembles d'investissements d'un montant inférieur à 10 millions d'euros.

2. Acquisition de logements neufs

20

En cas d’acquisition de logements neufs, le prix de revient inclut principalement le prix effectivement versé pour l’acquisition du terrain et de la construction. Ce prix doit être diminué des éventuelles remises, réductions, primes ou bonifications consenties lors de l’acquisition du logement.

30

La base de la réduction d’impôt doit être minorée :

- des taxes et droits (notamment la taxe sur la valeur ajoutée, les droits de timbre, les droits d’enregistrement et la taxe de publicité foncière), des éventuelles commissions versées aux intermédiaires (notamment aux cabinets spécialisés dans les opérations de défiscalisation) ainsi que des honoraires de notaire ;

- et des subventions publiques reçues, hors aides octroyées par les collectivités d’outre-mer à autonomie fiscale.

3. Acquisition de logements achevés depuis plus de vingt ans

40

En cas d’acquisition de logements achevés depuis plus de vingt ans faisant l’objet de travaux de réhabilitation, la base de la réduction d’impôt est constituée du prix effectivement versé par le contribuable, selon les règles exposées au I-A-2 § 20. Dans l’hypothèse où l’acquisition d’un tel logement est réalisée par l’entremise d’un intermédiaire (cabinet de défiscalisation, promoteur immobilier, etc.), la base de la réduction est égale au montant effectivement versé par l’acquéreur sous déduction des commissions versées aux éventuels intermédiaires.

La base de la réduction d’impôt est majorée du montant des travaux tels que définis au BOI-IR-RICI-80-10-20-10.

Seules ouvrent droit à réduction d’impôt les dépenses effectivement supportées par le contribuable. Elles s’entendent donc, lorsqu’il y a lieu, sous déduction des primes, aides ou subventions apportées au contribuable pour la réalisation des travaux.

A la différence du régime prévu à l'article 199 undecies A du CGI, l'aide à la réhabilitation prévue sur le fondement de l'article 199 undecies C du CGI ne s'applique qu'aux dépenses effectuées dans le cadre d'une acquisition de logements.

50

Le montant des dépenses de travaux est égal à la somme du coût des matériaux ou équipements utilisés pour la réalisation des travaux et du coût de la main d’œuvre correspondante, tels qu’ils figurent sur la facture délivrée par l’entreprise. Dès lors que les travaux de réhabilitation doivent être réalisés par une entreprise, le coût des matériaux ou équipements acquis directement par le contribuable est exclu de la base de la réduction d’impôt quand bien même ces matériaux ou équipements seraient installés par une entreprise.

B. Plafonnement de la base

1. Plafonnement légal

60

En tout état de cause, la base de la réduction d'impôt calculée selon les règles exposées au I-A § 1 à 50, subventions déduites, ne peut être supérieure au plafond ci-après.

Le plafond s’applique à un montant par mètre carré :

- dans la plupart des cas, de surface habitable ;

- ainsi que de surface des parties communes dans lesquelles des prestations de services sont proposées dans l’hypothèse où l’investissement porte sur des logements spécialement adaptés à l’hébergement de personnes âgées de plus de soixante-cinq ans ou de personnes handicapées tels que définis au BOI-IR-RICI-380-10-10. La surface de parties communes prise en compte doit s’entendre de la quote-part des parties communes concernées afférentes à chaque logement.

70

La surface à prendre en compte pour le plafonnement de la base de la réduction d’impôt est déterminée conformément aux dispositions prévues à l’article 46 AG terdecies de l’annexe III au CGI.

Ainsi, la surface à prendre en compte s’entend de la surface habitable au sens de l’article R*. 111-2 du CCH. Il s’agit de la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d’escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres. Il n’est pas tenu compte de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement, locaux communs (dans les cas autres que celui visé au I-B-1 § 60) et autres dépendances du logement, ni des parties de locaux d’une hauteur inférieure à 1,80 m.

Il est toutefois tenu compte de la surface des varangues dans une limite maximale de 14 m² par logement. Il est précisé que la varangue est un terme local pour désigner une terrasse couverte, une véranda ou une galerie en bois, caractéristique de l’architecture des régions concernées.

80

La base de la réduction d'impôt est également plafonnée à un montant par mètre carré de surface habitable (CGI, art. 199 undecies C, II). Cette limite est relevée au 1^er janvier de chaque année dans la même proportion que la variation de la moyenne sur quatre trimestres du coût de la construction dans chaque département ou collectivité.

La limite applicable aux investissements réalisés en 2015 est fixée à 2 448 € hors taxes par m² de surface habitable. Cette limite s'applique quelle que soit la collectivité dans laquelle l'investissement est réalisé (départements d’outre-mer [DOM], Saint-Martin, Saint-Barthélemy, Saint-Pierre-et-Miquelon, Nouvelle-Calédonie, Polynésie française et îles Wallis et Futuna).

Il est précisé que, pour l’appréciation du plafond applicable, cette limite doit être, le cas échéant, majorée de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) applicable, puis multipliée par le nombre de mètres carrés de surface habitable.

Pour plus de détail il convient de se référer au I-B-3 § 130 du BOI-IR-RICI-80-20-10.

2. Respect des règles européennes

a. Plafonnement des aides d’État dans les DOM et à Saint-Martin applicable jusqu'au 31 décembre 2014

90

La réduction d'impôt constitue une régime d'aide d’État relevant des articles 107 et 108 du Traité fondateur de l'Union européenne.

A ce titre, les dispositions de l'article 199 undecies C du CGI ont été approuvées par une décision du 4 décembre 2009 de la Commission européenne applicable  jusqu'au 31 décembre 2014.

100

Dans les DOM et à Saint-Martin, l'octroi de l'aide était, jusqu'à cette date, subordonné au respect des conditions suivantes :

- le cumul d'aides publiques était admis dans la limite des plafonds définis par les lignes directrices concernant les aides à finalité régionale pour la période 2007-2013 (AFR) au moment de leur octroi. Il appartient aux autorités qui délivrent l'agrément de limiter le montant de l'aide fiscale, en cas de dépassement de ces plafonds communautaires ;

- l'aide fiscale était accordée sous réserve d'une contribution financière propre de l'exploitant égale à 25 % au moins du montant du projet d'investissement.

b. Plafonnement communautaire des aides d’État dans les DOM et à Saint-Martin applicable à compter du 1^er janvier 2015

110

A compter du 1^er janvier 2015, le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du CGI est subordonné, pour les investissements réalisés dans les DOM ou à Saint-Martin, au respect de la décision 2012/21/UE de la Commission du 20 décembre 2011, relative à l'application de l'article 106, paragraphe 2, du traité sur le fonctionnement de l'Union européenne aux aides d’État sous forme de compensations de service public octroyées à certaines entreprises chargées de la gestion de services d'intérêt économique général (SIEG).

120

Aux termes de l'article 5 de la décision 2012/21/UE de la Commission du 20 décembre 2011 (SIEG), le montant de l'aide fiscale perçue par l'organisme de logement social (OLS), c'est-à-dire le montant de l'avantage fiscal résultant de la réduction d'impôt perçue par les investisseurs et rétrocédée à l'OLS, ne doit pas excéder ce qui est nécessaire pour couvrir les coûts nets occasionnés par l’exécution des obligations de service public, y compris un bénéfice raisonnable.

1° Détermination de la compensation nécessaire pour l'exécution des obligations de service public

130

Les coûts nets occasionnés par l’exécution des obligations de service public sont calculés sur la base de la différence entre les coûts occasionnés par la gestion du service d’intérêt économique général et les recettes tirées du service d’intérêt économique général ou, alternativement, sur la base de la différence entre le coût net pour l’entreprise assurant l’obligation de service public et le coût net ou bénéfice de la même entreprise n’assurant pas l’obligation de service public.

a° Coûts à prendre en considération

140

Selon le 3 de l'article 5 de la décision SIEG, les coûts à prendre en considération sont :

- tous les coûts lorsque les activités de l’entreprise concernée se limitent au service d’intérêt économique général ;

- les seuls coûts liés au service d’intérêt économique général lorsque l’entreprise exerce également des activités ne relevant pas du service d’intérêt économique général ;

- tous les coûts directs occasionnés par l’accomplissement du service d'intérêt économique général et une contribution adéquate aux coûts communs au service en cause et à d’autres activités ;

- les coûts liés aux investissements, notamment dans les infrastructures, lorsque ces investissements sont nécessaires au fonctionnement du service d’intérêt économique général.

Concernant l'acquisition, la construction et la gestion de logements sociaux, les coûts retenus sont essentiellement composés du coût d'acquisition ou de construction, des frais de financement (intérêts d'emprunt, garanties sur les emprunts), des frais de gestion et d'entretien des locaux , et des différents impôts et taxes auxquels sont soumis les OLS au titre de l'opération aidée.

Les paramètres de calcul des coûts doivent être expressément précisés dans le mandat (BOI-IR-RICI-380-10-20 au VIII-A § 400).

b° Recettes à prendre en considération

150

Les recettes à prendre en considération sont définies au 4 de l'article 5 de la décision SIEG comme la totalité des recettes tirées du service d’intérêt économique général, que celles-ci soient ou non considérées comme des aides d’État au sens de l’article 107 du Traité.

Si l’OLS bénéficie d’autres avantages octroyés par l’État, ceux-ci doivent être inclus dans ses recettes, quelle que soit la catégorie dont ils relèvent aux fins de l’article 107 du Traité.

Les recettes à prendre en compte sont essentiellement composées des loyers bruts, des subventions et des différents produits résultant de l'exploitation des logements (vente d'électricité produite par des des panneaux photovoltaïques installés sur les constructions, par exemple).

160

Le 6 de l'article 5 de la décision SIEG définit le bénéfice raisonnable comme « le taux de rendement du capital qu’exigerait une entreprise moyenne s’interrogeant sur l’opportunité de fournir le service d’intérêt économique général pendant toute la durée du mandat, en tenant compte du niveau de risque ». Le taux de rendement du capital étant défini comme le taux de rendement interne que l’entreprise obtient sur son capital investi pendant la durée du mandat.

2° Montant de la compensation

170

Le montant de la compensation comprend tous les avantages accordés par la collectivité publique ou au moyen d’une ressource publique, sous quelque forme que ce soit, que ces avantages proviennent de sources locales, régionales, nationales ou européennes, dans la limite des avantages perçus au titre de la mission de service public visée par le mandat.

Il comprend notamment l'aide fiscale à l'investissement accordée localement par la collectivité de Saint-Martin.

En cas de surcompensation, le montant de l'aide fiscale doit être réduit en conséquence.

180

Afin de déterminer le montant de la juste compensation des coûts d'exécution de service public, un outil de calcul est disponible sur le portail internet du Ministère des outre-mer (www.outre-mer.gouv.fr, à la rubrique "Actualité/Presse > Grands dossiers >  Croissance et emploi : Simplification de l’octroi des aides d’État").

Le calcul de la compensation doit être effectué pour chaque opération .

S'agissant des opérations soumises à l'agrément du ministre du budget, le calcul de la compensation accompagné de l'ensemble des pièces justificatives (décisions de subventions, conventions avec les collectivités, délibérations, etc.) doit être transmis à l'appui de la demande d'agrément.

3. Souscription de parts ou actions

190

En cas d’investissement effectué indirectement par une société mentionnée au BOI-IR-RICI-380-10-30, la base de la réduction d’impôt est constituée du prix de revient du logement tel que défini du I-A au I-B-1 § 1 à 80, y compris le cas échéant après application du plafonnement mentionné au I-B-2 § 90 et suivants, retenu pour chaque associé en proportion de ses droits dans la société, proportion appréciée au titre de l’année au cours de laquelle les parts ou actions sont souscrites.

II. Taux de la réduction d'impôt

200

La réduction d’impôt est égale à 50 % de la base définie du I-A au I-B-2-a § 1 à 100.

III. Modalités d'imputation de la réduction d'impôt

A. Fait générateur de la réduction d’impôt

1. Acquisition ou construction d’un logement

210

Le fait générateur de la réduction d’impôt est constitué par la date d’achèvement du logement ou celle de son acquisition si elle est postérieure.

Il convient de retenir pour :

- un logement neuf acquis clés en mains : l’année de l’acte d’acquisition ;

- un logement acquis en l’état futur d’achèvement : l’année d’achèvement des travaux de construction de ce logement (et non de celle de l’acquisition).

220

S’agissant de la notion d’achèvement, pour déterminer la date d’achèvement du logement ouvrant droit à réduction d’impôt, il convient de se référer aux conditions d’application de l’exonération temporaire de taxe foncière sur les propriétés bâties pour les diverses catégories de constructions nouvelles, reconstructions et additions de construction, exposées au BOI-IF-TFB-10-60-20.

2. Acquisition de logements faisant l’objet de travaux de réhabilitation

230

En cas d’acquisition de logements achevés depuis plus de vingt ans faisant l’objet de travaux de réhabilitation, le fait générateur de la réduction d’impôt est constitué par la date d’achèvement des travaux permettant aux logements d’acquérir des performances techniques voisines de celles des logements neufs.

Dans ce cas, la réduction est pratiquée sur l’impôt correspondant aux revenus de l’année d’achèvement des travaux effectués sur le logement.

3. Souscription de parts ou actions

240

En cas d’investissement réalisé par l’intermédiaire d’une société, la réduction d’impôt est accordée au titre de l’année de souscription des parts ou actions. Dès lors, elle est pratiquée sur l’impôt correspondant aux revenus de l’année de souscription des parts ou actions.

B. Utilisation de la réduction d’impôt

250

Conformément aux dispositions du 5 du I de l’article 197 du CGI, la réduction d’impôt s’impute uniquement sur l'impôt sur le revenu calculé par application du barème progressif, après application éventuelle de la décote et avant imputation, le cas échéant, des crédits d’impôt et des prélèvements ou retenues non libératoires.

260

Lorsque le montant de la réduction d’impôt excède l’impôt dû par le contribuable ayant réalisé l’investissement, le solde peut être reporté sur l’impôt sur le revenu des cinq années suivantes, sans pouvoir donner lieu à remboursement à l’issue de ce délai.

Il est précisé qu’en cas d’investissements successifs, la réduction d’impôt liée à l’investissement effectué au cours d’une année s’impute en priorité sur l’impôt dû au titre de ladite année, avant prise en compte des reports antérieurs liés à des investissements effectués au cours d’années précédentes.

1. Plafonnement spécifique

270

En application de l'article 199 undecies D du CGI, la somme des réductions d'impôts sur le revenu mentionnées à l'article 199 undecies A du CGI, l'article 199 undecies B du CGI et l'article 199 undecies C du CGI et des reports de ces réductions d'impôts, dont l'imputation est admise pour un contribuable au titre d'une même année d'imposition, ne peut excéder un montant de 40 000 €.

Pour l'appréciation de ce plafond, la réduction d'impôt acquise au titre des investissements éligibles aux dispositions de l’article 199 undecies C du CGI, ainsi que les reports résultant d'une réduction d'impôt au titre des mêmes investissements, sont retenus pour 30 % de leur montant, en raison de l'obligation pour l'investisseur de rétrocéder au minimum 70 % de l'avantage fiscal obtenu.

Remarque : Il est rappelé que, s'agissant des investissements réalisés avant le 1^er janvier 2015, le taux de rétrocession était fixé à 65 %. L''appréciation du plafond était alors faite en retenant 35 % du montant de la réduction d'impôt obtenue.

Par ailleurs, la partie rétrocédée de l'avantage fiscal fait également l'objet d'un plafonnement prévu au 4 du I de l'article 199 undecies D du CGI, déterminé par application d'un coefficient multiplicateur égal à sept fois le troisième du montant non rétrocédé après plafonnement en valeur absolue de la réduction d’impôt.

Pour plus de précisions sur le plafonnement spécifique des investissements réalisés outre-mer il convient de se reporter au BOI-IR-RICI-80-20-20.

2. Plafonnement global

280

L'avantage fiscal résultant de l'application des dispositions de l'article 199 undecies C du CGI est pris en compte pour l'appréciation du plafonnement mentionné à l'article 200-0 A du CGI.

Toutefois, en application du 3 de l'article 200-0 A du CGI, pour l'application de ce plafonnement, la réduction d'impôt acquise au titre des investissements mentionnés à l'article 199 undecies C du CGI est retenue pour 30 % de son montant, afin de tenir compte de l'obligation de rétrocession de 70 % incombant à l'investisseur.

Remarque : Pour mémoire, ces taux étaient respectivement de 35 % et 65 % pour les investissements réalisés avant le 1^er janvier 2015.

Pour plus de détail sur l'application du plafonnement global il convient de se reporter au BOI-IR-RICI-80-20-20.

IV. Obligations déclaratives

290

Les contribuables qui bénéficient de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies C du CGI doivent remplir la déclaration n° 2042 K IOM (CERFA n° 14220) et sa fiche de calcul jointe. Les formulaires n° 2042 K IOM ainsi que la notice n° 2041 GE (CERFA n° 50146) sont accessibles en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires". La déclaration 2042 K IOM comporte à la fois des éléments sur les réductions d'impôt acquises au titre d'une année, ainsi que sur les reports de réduction d'impôt d'années antérieures : elle doit donc être souscrite toutes les années au titre desquelles le contribuable dispose d'une réduction d'impôt ou d'un report de réduction d'impôt.

300

Par ailleurs, l’article 242 sexies du CGI a été aménagé par les articles 19 et 20 de la loi n° 2009-594 du 27 mai 2009 pour le développement économique des outre-mer.

En application des dispositions de l’article 242 sexies du CGI, les personnes qui réalisent des investissements bénéficiant notamment des dispositions de l’article 199 undecies C du CGI, déclarent à l’administration fiscale la nature, le lieu de situation, les modalités de financement et les conditions d’exploitation de ces investissements.

Lorsque les investissements sont réalisés par des personnes morales en vue d’être donnés en location, il est précisé que la déclaration est établie par la personne morale bailleresse. Dans ce cas, la déclaration indique l’identité du locataire et, dans les cas prévus par la loi, le montant de la fraction de l’aide fiscale rétrocédée à ce dernier.

La déclaration donne lieu à la délivrance d’un récépissé.

Ces informations doivent être transmises sur un support électronique dans le même délai que celui prévu pour le dépôt de la déclaration de résultats de l’exercice au cours duquel les investissements sont réalisés ou achevés lorsqu’il s’agit d’immeubles. 

Les éléments à déclarer sont détaillés à l'article 46 quaterdecies Y de l’annexe III au CGI, créé par le décret n° 2010-136 du 10 février 2010, que l’investissement soit réalisé par une personne morale ou une personne physique. Cette déclaration n° 2083-SD (CERFA n° 13445) est accessible en ligne sur le site www.impots.gouv.fr à la rubrique "Recherche de formulaires".

Il est précisé que, pour les sociétés localisées dans les collectivités d’outre-mer, l’accomplissement de la formalité prévue par l’article 242 sexies du CGI implique leur identification préalable auprès de la Direction des résidents étrangers et des services généraux (DRESG).

310

En outre, en application de l’article 100 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011, qui a introduit l’article L. 135 XA du livre des procédures fiscales, l’administration fiscale transmet aux représentants de l’État dans les collectivités d’outre-mer et en Nouvelle-Calédonie les informations mentionnées à la première phrase du premier alinéa de l’article 242 sexies du CGI, c’est-à-dire, la nature, le lieu de situation, les modalités de financement et les conditions d’exploitation des investissements réalisés.