BIC - Réductions et crédits d'impôt - Crédit d'impôt en faveur des investissements productifs outre-mer - Utilisation du crédit d'impôt
1
Les modalités d’imputation du crédit d’impôt visé à l’article 244 quater W du code général des impôts (CGI) sont prévues à l'article 199 ter U du CGI et à l'article 220 Z quater du CGI.
En application de ces articles, les entreprises exploitantes peuvent imputer le crédit d'impôt pour investissement productif outre-mer sur l'impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice au cours duquel le fait générateur du crédit d'impôt est survenu.
Si le montant du crédit d’impôt excède l’impôt dû au titre dudit exercice, l’excédent est restitué.
En outre, il est rappelé que la créance ne constitue pas un produit imposable pour la détermination du résultat fiscal de l'exercice au titre duquel elle est constatée.
10
Par ailleurs, les entreprises ont la possibilité de céder ou nantir leur créance future de crédit d'impôt pour investissement productif outre-mer dès avant la liquidation de l'impôt sur le revenu ou de l'impôt sur les sociétés dans les conditions définies au deuxième alinéa de l'article 199 ter U du CGI.
(20)
I. Modalités d'utilisation du crédit d'impôt hors cession ou nantissement de la créance future
A. Entreprises soumises à l'impôt sur le revenu
1. Imputation sur l'impôt dû
30
Conformément à l'article 199 ter U du CGI, les exploitants soumis à l'impôt sur le revenu qui bénéficient d'un crédit d'impôt au titre des investissements qu'ils réalisent en application des dispositions de l'article 244 quater W du CGI peuvent imputer ce crédit d’impôt sur le revenu dû au titre de l'exercice au cours duquel le fait générateur du crédit d'impôt est intervenu en application des dispositions du IV de l'article 244 quater W du CGI (sur le fait générateur du crédit d'impôt, il convient de se reporter au III § 140 et suivants du BOI-BIC-RICI-10-160-20).
L'imputation se fait au moment du paiement du solde de l'impôt.
40
Néanmoins, le crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI ne peut s'imputer ni sur l'impôt sur le revenu résultant de la reprise des crédits d'impôts antérieurement obtenus ou des réductions d'impôt prévues à l'article 199 undecies B du CGI, ni sur l'impôt résultant de la majoration du revenu global effectuée en application des vingt-troisième, vingt-cinquième et vingt-sixième alinéas du I de l'article 199 undecies B du CGI (CGI, ann. III, art. 49 septies ZZN).
2. Remboursement de l'excédent
50
Lorsque le montant du crédit d'impôt est supérieur au montant de l'impôt dû au titre de l'exercice au cours duquel le fait générateur du crédit d'impôt est intervenu, l'excédent est immédiatement restitué.
La restitution s'opère lors de la liquidation de l'impôt sur le revenu, après le report du montant du crédit d’impôt disponible sur la déclaration de revenus n° 2042-C-PRO (CERFA n° 11222), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr.
60
En cas d'acquisition d'immeuble à construire ou de construction d'immeuble, le crédit d'impôt peut être accordé au titre de plusieurs années distinctes eu égard aux modalités d'étalement de l'avantage fiscal prévues au a du 2 du IV de l'article 244 quater W du CGI, en fonction de l'avancement des travaux de construction desdits immeubles (III-B-1 § 150 du BOI-RICI-10-160-20).
Le crédit d'impôt ainsi accordé s'impute, conformément aux dispositions de l'article 49 septies ZZR de l’annexe III au CGI, au titre de chacune des années concernées, et peut faire l'objet d'un remboursement de l'excédent au titre de ces mêmes années.
B. Entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés
70
Conformément à l'article 220 Z quater du CGI, les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés bénéficient, au titre des investissements réalisés en application des dispositions de l'article 244 quater W du CGI, des mêmes modalités d'imputation du crédit d'impôt et de remboursement de l'éventuel excédent que celles prévues à l'article 199 ter U du CGI.
L'imputation sur l'impôt sur les sociétés est effectuée sur le relevé de solde n° 2572-SD (CERFA n° 12404).
La demande de remboursement du crédit d'impôt disponible s'opère à l'aide de l'imprimé n° 2573-SD (CERFA n° 12486) accompagné de l'imprimé n° 2079-CIOP-SD (CERFA n° 15363) [cet imprimé servant également au calcul du crédit d'impôt ; il convient de se reporter au VI-B § 140 et suivants du BOI-BIC-RICI-10-160-40].
En cas d'acquisition d'immeuble à construire ou de construction d'immeuble, de même que pour l'impôt sur le revenu, l'imputation et, le cas échéant, la restitution de l'excédent, peut être effectuée au titre de chacune des années concernées.
Les imprimés n° 2572-SD, n° 2573-SD et n° 2079-CIOP-SD sont disponibles en ligne sur www.impots.gouv.fr.
Néanmoins, le crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI ne peut pas s'imputer sur l'impôt sur les sociétés résultant de la reprise des crédits d'impôts ou réduction d’impôt antérieurement obtenus en application de l’article 244 quater W du CGI, de l’article 244 quater X du CGI ou de l’article 244 quater Y du CGI ou des déductions fiscales prévues à l'article 217 undecies du CGI antérieurement pratiquées (CGI, ann. III, art. 49 septies ZZN).
C. Sociétés de personnes ou groupements fiscalement translucides
80
Les sociétés de personnes mentionnées à l'article 8 du CGI, à l'article 238 bis L du CGI, à l'article 239 ter du CGI et à l'article 239 quater A du CGI ou les groupements mentionnés à l'article 238 ter du CGI, à l'article 239 quater du CGI, à l'article 239 quater B du CGI, à l'article 239 quater C du CGI et à l'article 239 quinquies du CGI qui ne sont pas soumis à l'impôt sur les sociétés peuvent bénéficier du crédit d'impôt prévu au I de l'article 244 quater W du CGI (sur ces différentes formes juridiques, il convient de se reporter notamment au BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-10), dès lors que les conditions d'application de ce crédit d'impôt sont satisfaites.
Toutefois, du fait du régime fiscal de ces sociétés ou groupements, le VI de l'article 244 quater W du CGI confère aux associés de ces structures l'utilisation du crédit d'impôt, proportionnellement à leurs droits dans ces sociétés et groupements. Il est précisé que les droits s'entendent de ceux retenus pour la répartition des résultats (BOI-BIC-CHAMP-70-20-10-20).
Les associés qui peuvent utiliser le crédit d'impôt sont :
- soit des redevables de l'impôt sur les sociétés : en application de l'article 131 de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, ces associés doivent, pour bénéficier du crédit d'impôt au titre des investissements dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2019, exercer leur activité dans un secteur éligible au sens du 1 du I de l'article 244 quater W du CGI dans le département dans lequel cet investissement est réalisé. Pour plus de précisions concernant les secteurs éligibles, il convient de se reporter au IV § 270 du BOI-BIC-RICI-10-160-10.
- soit des personnes physiques qui participent à l'exploitation au sens du 1° bis du I de l'article 156 du CGI, c'est-à-dire qui participent de manière personnelle, directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Dès lors, la fraction du crédit d'impôt pour investissement productif outre-mer correspondant aux droits des associés personnes physiques qui ne participent pas de manière personnelle, directe et continue à l'activité de l'entreprise, au sens du 1° bis de l'article 156 du CGI, n'est ni imputable, ni restituable. Pour plus de précisions concernant la notion de participation à l’exploitation au sens du 1° bis du I de l'article 156 du CGI, il convient de se reporter au II-B-1-a § 210 et suivants du BOI-BIC-DEF-10 ;
- soit, enfin, pour les investissements dans le logement intermédiaire (CGI, art. 244 quater W, I-4 ; I-A-3 § 40 du BOI-BIC-RICI-10-160-10 et II-J § 250 du BOI-BIC-RICI-10-160-10), des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés exerçant leur activité dans le DOM dans lequel l’investissement est réalisé ou des organismes de logements sociaux mentionnés au 1 du I de l’article 244 quater X du CGI.
Remarques relatives aux investissements réalisés dans le secteur du logement intermédiaire :
Remarque 1 : Pour les investissements dont le fait générateur est antérieur au 2 mars 2017, l’activité principale des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés devait être exercée dans l'un des secteurs d'activité éligibles à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI. Cette condition a été supprimée par l’article 132 de la loi n° 2017-256 du 28 février 2017 de programmation relative à l'égalité réelle outre-mer et portant autres dispositions en matière sociale et économique.
Remarque 2 : Pour les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés, la condition tenant à l’exercice de leur activité dans le DOM dans lequel l’investissement est réalisé s’applique au titre des investissements dont le fait générateur intervient à compter du 1er janvier 2019 (loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019, art. 131).
II. Modalités de cession et de nantissement de la créance future du crédit d'impôt en faveur des investissements productifs outre-mer
90
Le deuxième alinéa de l'article 199 ter U du CGI prévoit que la créance « en germe » de crédit d'impôt peut faire l'objet d'une cession ou d'un nantissement, en application du deuxième alinéa de l'article L. 313-23 du code monétaire et financier (CoMoFi), avant la liquidation de l'impôt sur le revenu sur lequel le crédit d'impôt s'impute, à la condition que l'administration en ait été préalablement informée.
Cette modalité d'utilisation du crédit d'impôt s'applique également et selon les mêmes modalités aux entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés, en application de l'article 220 Z quater du CGI.
Elle s'applique indifféremment à toutes les formes d'investissement ouvrant droit au crédit d'impôt, que l'investissement soit réalisé directement ou pris à bail.
A. Conditions tenant à la créance
100
La créance sur l'État constituée par le crédit d'impôt défini à l'article 244 quater W du CGI avant imputation sur l'impôt sur les bénéfices de l'entreprise exploitante est inaliénable et incessible, sauf dans les cas et conditions prévues de l'article L. 313-23 du CoMoFi à l'article L. 313-35 du CoMoFi.
La créance « en germe », c'est-à-dire calculée sur le montant de l'investissement avant la liquidation de l'impôt, peut faire l'objet d'une cession ou d'un nantissement unique auprès d'un seul établissement de crédit ou auprès d'une seule société de financement, pour son montant brut évalué avant imputation sur l'impôt dû.
110
Conformément aux dispositions de l'article 199 ter U du CGI, cette créance ne peut faire l'objet que d'une seule cession ou d'un seul nantissement, et ne peut être divisée pour être cédée en plusieurs parties. La cession peut porter sur l'intégralité de la créance ou seulement une partie de celle-ci.
120
En cas de pluralité d’investissements au titre d’un exercice, la créance est déterminée de manière distincte par programme d’investissements, au titre de l’ensemble des investissements d’un même programme au titre d'un même exercice.
130
En cas d'acquisition d'immeuble à construire ou de construction d'immeuble, le crédit d'impôt peut être accordé au titre de plusieurs années distinctes conformément aux modalités d'étalement de l'avantage fiscal prévues au a du 2 du IV de l'article 244 quater W du CGI (III-B-1 § 150 du BOI-RICI-10-160-20). Dans ce cas, l'article 49 septies ZZR de l’annexe III au CGI prévoit que la créance est déterminée distinctement au titre de chacune des années concernées.
140
La créance sur le Trésor peut être cédée à titre d'escompte ou à titre de garantie auprès d'un établissement de crédit ou d'une société de financement.
B. Modalités de cession ou de nantissement de la créance future
150
L'établissement de crédit ou la société de financement notifie au comptable de la Direction générale des finances publiques (DGFiP) la cession de la créance « en germe » par lettre recommandée avec accusé de réception. Cette notification doit comporter l'ensemble des éléments nécessaires à l'identification précise de la créance et du programme d'investissement. Doivent ainsi figurer sur la demande de l'établissement de crédit ou de la société de financement les noms et objet du programme d'investissement, les investissements concernés, et, le cas échéant, la localisation des constructions, le nombre de logements construits, le montant de la créance en germe, et le fait générateur justifiant de la naissance du fait générateur du crédit d'impôt.
À la réception de la notification, le service retourne à l'établissement de crédit le formulaire n° 2577-CIO-SD (CERFA n° 15261), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr, intitulé « Préfinancement du crédit d'impôt pour investissements outre-mer » par lequel il indique si la créance « en germe » a déjà fait ou non l'objet d'une cession ou d'un nantissement concernant ladite créance.
160
Lors de la liquidation de l'impôt sur les bénéfices (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés), l'entreprise cédante doit déclarer sa créance sur la déclaration spéciale n° 2079-CIOP-SD, disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr, en précisant si la créance « en germe » a été cédée dans le cadre du dispositif de préfinancement.
Le montant de la créance définitivement constatée sur le formulaire n° 2079-CIOP-SD peut être différent du montant initialement cédé au titre de la créance « en germe » :
- si le montant de la créance réellement constatée est supérieur au montant de la créance « en germe » cédée, l'entreprise cédante peut imputer sur son impôt la partie de la créance non cédée, à savoir la différence entre le montant cédé et le montant réellement constaté du crédit d'impôt ;
- si le montant de la créance réellement constatée est égal au montant de la créance « en germe » cédée, l'entreprise cédante ne peut pas imputer la créance sur son impôt sur les bénéfices. Le comptable de la DGFiP devra, lorsque la créance sera devenue restituable, se désengager du montant total auprès de l'établissement de crédit ou de la société de financement cessionnaire ;
- si le montant de la créance réellement constatée est inférieur au montant de la créance « en germe » cédée, le comptable de la DGFiP devra, lorsque la créance sera devenue restituable, se désengager auprès de l'établissement de crédit ou de la société de financement cessionnaire dans la limite du montant de la créance réellement constatée. Bien entendu, dans ce cas, aucune créance ne peut être imputée sur l'impôt sur les bénéfices de l'entreprise cédante.
170
L'entreprise cédante doit impérativement fournir, en complément de l'imprimé n° 2079-CIOP-SD les documents permettant de justifier que le fait générateur du crédit d'impôt prévu au IV de l'article 244 quater W du CGI est intervenu. Concernant le fait générateur du crédit d'impôt, il convient de se reporter au III § 140 et suivants du BOI-BIC-RICI-10-160-20.
Selon les investissements, ces documents justificatifs peuvent prendre la forme d'un PV d'huissier (concernant l'achèvement des fondations d'un immeuble, la mise hors d'eau ou la livraison), d'une autorisation administrative (mise en service de matériels de chantier, autorisation d'ouverture pour les hôtels) ou d'une immatriculation (carte grise pour les véhicules). Cette liste n'est pas exhaustive.
180
En cas de pluralité d'investissements au cours d'un même exercice, l'entreprise cédante est également tenue de déposer le formulaire n° 2079-CIOPR-SD (CERFA n° 15364), disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr, qui doit contenir l'ensemble des informations nécessaires à l'administration pour déterminer les programmes d'investissements faisant l'objet de la cession de la créance « en germe », le montant total de la créance « en germe », le montant de la créance non acquise en début d'exercice, et la part de la créance acquise au titre de l'exercice.
190
Quel que soit le montant de la créance définitivement constatée, le comptable de la DGFiP adresse, à réception d'une déclaration n° 2079-CIOP-SD faisant état d'une cession de créance « en germe », un certificat de créance n° 2574-SD (CERFA n° 12487) à l'établissement de crédit ou à la société de financement cessionnaire.
Le cadre III de ce certificat permet d'informer l'établissement de crédit ou la société de financement cessionnaire du montant à hauteur duquel la cession ou le nantissement de créance « en germe » précédemment notifié est prise en compte. Il s'agit soit du montant initialement cédé lorsque le montant de la créance réellement constatée est supérieur ou égal au montant cédé, soit du montant de la créance réellement constatée lorsque son montant est inférieur à celui de la créance initialement cédé.
Ce certificat n° 2574-SD permet, lorsque la créance sera devenue restituable, à l'établissement de crédit ou à la société de financement cessionnaire de justifier du montant dont la restitution est demandée.
Les imprimés n° 2079-CIOP-SD et n° 2574-SD sont disponibles en ligne sur www.impots.gouv.fr.
C. Cas particulier des sociétés membres d'un groupe
200
En application de l'article 223 O du CGI, la société-mère d'un groupe de sociétés défini à l'article 223 A et suivants du CGI est substituée aux sociétés du groupe pour l'utilisation des crédits d'impôt pour investissements productifs outre-mer dégagés par chaque société du groupe.
Ainsi, la société-mère, qui est seule autorisée à utiliser les créances du groupe, peut seule procéder au préfinancement du crédit d'impôt pour investissement productif outre-mer par la cession d'une créance « en germe ».
210
Conformément aux dispositions de l'article 199 ter U du CGI et de l'article 220 Z quater du CGI, la créance « en germe » ne peut faire l'objet que d'une cession ou d'un nantissement unique auprès d'un seul établissement de crédit ou auprès d'une seule société de financement. La cession ou le nantissement peut en revanche porter sur seulement une partie de la créance.
S'agissant des groupes, la créance s'entend de la somme des crédits d'impôt acquis par les sociétés du groupe au titre de l'exercice.
220
L'établissement de crédit notifie au comptable la cession de créance « en germe » dans les conditions prévues au II-B § 150 et joint le certificat n° 2577-CIO-SD, disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr, pré-renseigné des sociétés-membres du groupe bénéficiant du préfinancement. À réception, le service retourne à l'établissement de crédit ou à la société de financement ce formulaire n° 2577-CIO-SD par lequel il indique si la cession peut ou non être prise en compte.
230
Lors de la liquidation de l'impôt sur les bénéfices, la société-mère cédante doit déclarer sa créance, dans les conditions précisées au II-B § 160. Elle indique à ce titre le montant total du crédit d'impôt du groupe, en précisant si la créance « en germe » a été cédée dans le cadre du dispositif du préfinancement.
À réception d'une déclaration n° 2079-CIOP-SD faisant état d'un préfinancement, le service adresse dans les conditions exposées au II-B § 190, un certificat de créance n° 2574-SD à l'établissement de crédit ou à la société de financement cessionnaire.
D. Modalités de reprise de l'avantage fiscal en cas de préfinancement
240
Les quatrième à sixième alinéas de l'article 199 ter U du CGI fixent des modalités spécifiques de reprise du crédit d'impôt lorsque celui-ci a fait l'objet d'une cession ou d'un nantissement dans les conditions prévues à l'article 199 ter U du CGI. Ces modalités s'appliquent également en matière d'impôt sur les sociétés, en application de l'article 220 Z quater du CGI.
Ainsi, alors qu'en l'absence de cession ou de nantissement, le crédit d'impôt doit être repris en totalité chez l'entreprise qui en a bénéficié lorsque l'une quelconque de ses conditions d'application n'a pas été respectée, en revanche, lorsque la créance a été cédée ou nantie, le crédit d'impôt fait l'objet d'une reprise auprès :
- de l'exploitant, à concurrence du prix de cession ou de nantissement ;
- de l'établissement de crédit ou de la société de financement cessionnaire, à concurrence de la différence entre le montant total du crédit d'impôt et le prix d'acquisition ou du nantissement de la créance. En d'autres termes, l'établissement de crédit ou la société de financement cessionnaire doit reverser au Trésor la fraction du crédit d'impôt correspondant à sa rémunération prélevée lors de la cession ou du nantissement.