Actualité liée : 26/06/2024 : IS - Régime fiscal des produits de participation perçus par les sociétés membres d'un groupe fiscal et par certaines sociétés non membres d'un groupe fiscal (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 52) - Jurisprudences (CE, décision du 5 juillet 2022, n° 463021 ; CE, décision du 7 avril 2023, n° 462709)

I. Définition du régime fiscal des sociétés mères et filiales

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En application des dispositions de l'article 205 du code général des impôts (CGI), l'impôt sur les sociétés est établi sur l'ensemble des bénéfices de toute nature réalisés par chaque société.

Afin d'éviter la double imposition qui résulterait d'une stricte application de cette règle aux produits des participations, lesquels ont déjà supporté l'impôt sur les sociétés lors de leur réalisation par des sociétés filiales, l'article 216 du CGI prévoit que les produits de participations ouvrant droit à l'application du régime fiscal des sociétés mères et filiales prévu à l'article 145 du CGI ne sont pas pris en compte dans le résultat imposable de la société qui perçoit ces produits, à l'exception d'une quote-part de frais et charges.

Cette quote-part est égale à 5 % du montant de ces produits, crédit d'impôt compris.

Ce taux est ramené à 1 % pour les produits de participations perçus par les sociétés membres d'un groupe, mentionné à l'article 223 A du CGI ou à l'article 223 A bis du CGI, à raison de participations répondant aux conditions exposées au II-B-1 § 150 et 160 du BOI-IS-BASE-10-10-20.

Ce taux est également ramené à 1 % pour les produits de participations perçus par une société qui n'est pas membre d'un tel groupe, à raison de participations répondant aux conditions commentées au II-B-2 § 166 et 167 du BOI-IS-BASE-10-10-20.

Les dispositions de l'article 52 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024 ont aménagé le dispositif du taux réduit de la quote-part de frais et charges de 1 % pour étendre son application, à compter des exercices clos le 31 décembre 2023, aux produits de participation versés par certaines sociétés établies hors de France à une société qui y est établie et dont la non-appartenance à un groupe fiscal est uniquement due à l'absence des options et des accords à formuler en application du I et du premier alinéa du III de l'article 223 A du CGI et du I de l'article 223 A bis du CGI.

Pour le calcul du taux de détention du capital de la société distributrice établie hors de France, il est fait abstraction :

• de ses propres actions qu'elle détient dans les conditions et limites prévues par une réglementation étrangère équivalente à celle prévue de l'article L. 225-207 du code de commerce (C. com.) à l'article L. 225-217 du C. com. ;
• des actions dont les droits de vote ne peuvent pas être exercés en application d'une réglementation étrangère équivalente à celle prévue à l'article L. 233-29 du C. com. et à l'article L. 233-30 du C. com. concernant les participations réciproques ;
• des actions dont les droits de vote ne peuvent pas être exercés en application d'une réglementation étrangère équivalente à celle prévue à l'article L. 233-31 du C. com. parce qu'elles sont possédées par une ou plusieurs sociétés dont cette société distributrice détient directement ou indirectement le contrôle.

Les dispositions concernant la quote-part de frais et charges sont exposées au II § 80 à 167 du BOI-IS-BASE-10-10-20.

(10-20)

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Le régime fiscal des sociétés mères et filiales est optionnel.

L'option :

• concerne tous les titres d'une société distributrice. Elle doit être exercée pour l'ensemble des titres détenus par une société participante dans une même société distributrice ;
• est annuelle. Elle peut être exercée au titre de chaque exercice ou période d'imposition ;
• n'est soumise à aucune obligation déclarative particulière.

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50

Le présent régime, tel qu'il est défini à l'article 216 du CGI, est applicable aux sociétés et autres organismes, soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal, qui détiennent des participations satisfaisant aux conditions mentionnées aux a, b et c du 1 de l'article 145 du CGI.

II. Conditions relatives aux sociétés mères et aux sociétés filiales

A. Conditions de forme relatives aux sociétés mères

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Toutes personnes morales ou organismes, quelle que soit leur nationalité, soumis de plein droit ou sur option à l'impôt sur les sociétés au taux normal sur tout ou partie de leur activité et quelle que soit la nature de celle-ci, peuvent bénéficier du régime fiscal des sociétés mères et filiales.

70

Ainsi, constituent des sociétés mères au sens du présent régime, les personnes morales ou organismes relevant de plein droit de l'impôt sur les sociétés dont les résultats ne sont pas, en totalité, exonérés. Il s'agit :

• des sociétés de capitaux et assimilées (BOI-IS-CHAMP-10-10), dont les sociétés d'assurance mutuelle lorsqu'elles exercent une activité lucrative (BOI-IS-GEO-20-30) ;
• des sociétés coopératives et leurs unions qui ne sont pas totalement exonérées de l'impôt sur les sociétés (BOI-IS-CHAMP-10-20) ;
• des sociétés civiles mentionnées au 2 de l'article 206 du CGI (BOI-IS-CHAMP-10-30) : sociétés à forme civile se livrant à une exploitation ou à des opérations industrielles ou commerciales au sens de l'article 34 du CGI et de l'article 35 du CGI qui sont soumises à l'impôt sur les sociétés au taux normal ;
• des sociétés en commandite simple et sociétés en participation pour la part des commanditaires et celles des coparticipants qui ne sont pas indéfiniment responsables ou dont les noms sont inconnus de l'administration (BOI-IS-CHAMP-10-40) ;
• des organismes privés ou publics autres que les sociétés se livrant à une exploitation ou à des activités à caractère lucratif à l'exception de ceux partiellement soumis à l'impôt sur les sociétés en application des 5 et 5 bis de l'article 206 du CGI (BOI-IS-CHAMP-10-50 et BOI-IS-CHAMP-10-60).

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Constituent également des sociétés mères, les personnes morales ou organismes visés au 3 de l'article 206 du CGI relevant de l'impôt sur les sociétés sur option (BOI-IS-CHAMP-10-40), ou des sociétés admises à se prévaloir des mêmes dispositions.

90

Par ailleurs, le présent régime bénéficie aux établissements stables ou succursales en France de sociétés étrangères, sous réserve qu'ils soient effectivement soumis à l'impôt sur les sociétés.

À cet égard, une société étrangère n’est, en principe, fondée à inclure dans le bénéfice imposable de son établissement stable ou de sa succursale en France des sommes présentant le caractère de produits de participation, que dans la mesure où les titres de participation correspondants sont inscrits à l’actif du bilan fiscal de cet établissement stable ou de cette succursale. Par conséquent, l’application du régime fiscal des sociétés mères et filiales est, en règle générale, subordonné à cette inscription des titres à l’actif du bilan fiscal de l’établissement stable ou de la succursale.

Le Conseil d'État juge cependant qu'il résulte des dispositions de l’article 145 du CGI que lorsqu’une société non-résidente alloue à sa succursale en France des produits de participation, le respect des conditions relatives aux titres correspondants prévues aux a à c du 1 de cet article est apprécié au niveau de la société, et non pas uniquement au niveau de la succursale. Par conséquent, la seule circonstance que ces produits de participation alloués à la succursale correspondent à des titres ne figurant pas à son actif fiscal ne saurait faire obstacle à l'application du régime fiscal des sociétés mères et filiales (CE, décision du 20 juin 2023, n° 456719, ECLI:FR:CECHR:2023:456719.20230620). Pour l'application de ce régime, les sommes allouées doivent cependant présenter effectivement le caractère d’un produit de participation, et non constituer un réemploi des ressources de la société non-résidente, ou le paiement d’un service rendu par la succursale

Remarque : Il ressort des conclusions du rapporteur public relatives à la présente décision qu’en raison de la réglementation spécifique applicable au secteur des assurances, la société non-résidente avait pu, dans les circonstances de cette décision du Conseil d’État, allouer directement à sa succursale française les dividendes correspondant à des titres de participation ne figurant pas au bilan fiscal de cette succursale, et que ces sommes avaient, dans la situation examinée, conservé le caractère de dividendes.

100

Le régime fiscal des sociétés mères et filiales n'a pas pour effet de permettre une redistribution, aux associés ou membres des sociétés ou organismes admis au présent régime, des produits reçus des filiales, lorsque les dispositions légales ou réglementaires qui les régissent s'y opposent.

B. Condition d'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de la société ou de l'organisme qui détient les participations

110

Le 1 de l'article 145 du CGI précise que le régime fiscal des sociétés mères et filiales est applicable aux sociétés et autres organismes soumis à l'impôt sur les sociétés au taux normal.

Remarque : À cet égard, le régime fiscal des sociétés mères est applicable aux sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés au taux de 15 % prévu au b du I de l'article 219 du CGI, qui constitue le taux d'imposition normal, applicable aux entreprises remplissant la condition de chiffre d'affaires et de détention du capital prévu à cet article.

120

Pour l'application de ce dispositif, la société ou l'organisme peut être assujetti partiellement à l'impôt sur les sociétés.

Il en est ainsi, notamment :

• des sociétés coopératives mentionnées au 1 de l'article 207 du CGI, qui sont exonérées d'impôt sur les sociétés, mais qui demeurent imposées à cet impôt à raison des excédents dégagés par certaines opérations. Il s'agit, en particulier, des opérations faites avec les non-sociétaires et de la perception de dividendes ;
• des sociétés implantées dans une des zones d'entreprises prévues à l'article 1^er de l'ordonnance n° 86-1113 du 15 octobre 1986 relative aux avantages consentis aux entreprises créées dans certaines zones et qui, conformément au II de l'article 208 quinquies du CGI, ne bénéficient pas de l'exonération de l'impôt sur les sociétés mentionnée au I du même article à raison de leurs produits tirés de leur participation dans d'autres sociétés ;
• des sociétés en commandite simple (II-A § 70) ;
• des sociétés de capital risque, exonérées d'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues au 3° septies de l'article 208 du CGI, qui demeurent imposées à cet impôt à raison des dividendes provenant de titres non compris dans le portefeuille exonéré ;
• des sociétés agréées pour le financement des télécommunications, exonérées d'impôt sur les sociétés dans les conditions prévues au 3° quinquies de l'article 208 du CGI qui demeurent imposées à cet impôt à raison des dividendes provenant d'une société immobilière pour le commerce et l'industrie (SICOMI) dans les conditions prévues à l'article 75 de la loi n° 88-1149 du 23 décembre 1988 de finances pour 1989 et de ceux provenant éventuellement d'autres filiales ;
• des organismes sans but lucratif qui sont effectivement imposés à l'impôt sur les sociétés de droit commun sur tout ou partie de leur activité. Il est précisé à cet égard que la détention par un organisme de cette nature d'une fraction du capital d'une société égale à 10 % au moins est de nature à caractériser l'exercice d'une activité lucrative qui entraîne l'assujettissement à l'impôt sur les sociétés de l'organisme à raison des dividendes perçus ;
• des établissements publics et des autres organismes publics mentionnés à l'article 1654 du CGI, qui sont imposés à l'impôt sur les sociétés de droit commun.

130

Seuls restent exclus du dispositif les sociétés ou organismes, totalement exonérés de l'impôt sur les sociétés au taux normal ou dont aucune activité, y compris la perception des dividendes en cause, n'est imposable à l'impôt sur les sociétés au taux normal.

C. Conditions de forme relatives à la société émettrice

140

Conformément au 1 de l'article 145 du CGI, la forme juridique sous laquelle est constituée la société filiale est sans incidence au regard de l'application du régime fiscal des sociétés mères et filiales.

150

Il s'ensuit que ce régime est, d'une manière générale, susceptible de s'appliquer à l'ensemble des dividendes perçus par une société mère, quelle que soit la forme juridique de la société émettrice, dès lors qu'ils sont afférents à une participation répondant aux conditions mentionnées au 1 de l'article 145 du CGI, sous réserve des exclusions prévues au 6 de l'article 145 du CGI.

Ne peuvent constituer des filiales au sens de ce régime les sociétés de personnes dont les résultats sont soumis à l'application des dispositions de l'article 8 du CGI.

160

Le régime des sociétés mères et filiales prévu à l'article 145 du CGI s'applique aux sociétés mères qui détiennent des participations répondant aux conditions mentionnées à cet article, quel que soit le lieu d'implantation du siège des filiales. Il en est donc ainsi des sociétés mères françaises soumises à l'impôt sur les sociétés qui détiennent 10 % (seuil actuel de 5 %) au moins du capital d'une société dont le siège est situé à Saint-Pierre-et-Miquelon (RM Pen n° 23396, JO Sénat du 14 janvier 1993, p. 74).

170

En outre, l'administration peut remettre en cause, sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, l'application du régime fiscal des sociétés mères et filiales à chaque fois que la création d'une filiale intermédiaire est purement fictive ou a pour seul objet de transformer des produits qui auraient été soumis en France à une imposition au taux normal en dividendes susceptibles de bénéficier du régime prévu à l'article 145 du CGI.

III. Clause anti-abus

180

Le bénéfice du présent régime peut être remis en cause par la clause anti-abus générale en matière d'impôt sur les sociétés prévue à l'article 205 A du CGI. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au BOI-IS-BASE-70.