BIC - Réductions et crédits d’impôt - Crédits d’impôt - Crédit d’impôt recherche - Dépenses de recherche éligibles - Dépenses externalisées
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Les dépenses exposées pour la réalisation d’opérations de recherche confiées à des organismes de recherche ou experts scientifiques ou techniques sont retenues, sous conditions, dans la base de calcul du crédit d’impôt de l’entreprise donneuse d’ordre dans les conditions exposées dans le présent document.
Pour plus de précisions sur les modalités de prise en compte par les organismes de recherche prestataires de leurs dépenses de recherche dans la base de calcul de leur propre crédit d’impôt pour dépenses de recherche (CIR), il convient de se reporter au BOI-BIC-RICI-10-10-30-20.
I. Organismes de recherche éligibles
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En application du d bis du II de l’article 244 quater B du code général des impôts (CGI), l’organisme de recherche (public, assimilé public ou privé) ou l’expert scientifique ou technique qui réalise des opérations de recherche pour le compte d’une entreprise donneuse d’ordre doit être agréé par le ministre chargé de la recherche selon des modalités prévues à l’article 49 septies H de l’annexe III au CGI.
Pour être agréé, l’organisme ou l’expert doit justifier de sa capacité à mener par ses propres moyens des opérations de recherche scientifique et technique dont il a défini lui-même la démarche scientifique. Cette condition vise à assurer aux entreprises qui ont recours à l’externalisation de leurs travaux de recherche la pertinence et la qualité des résultats obtenus, grâce au respect de la démarche scientifique propre à la recherche.
L’entreprise peut s’assurer de l’existence de l’agrément en consultant la liste des organismes et experts agréés établie par le ministère chargé de la recherche.
Pour les organismes de recherche établis dans un État membre de l’Union européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales, l’agrément peut être délivré par le ministre français chargé de la recherche ou, lorsqu’il existe un dispositif similaire dans le pays d’implantation de l’organisme auquel sont confiées les opérations de recherche, par l’entité compétente pour délivrer l’agrément équivalent à celui prévu au d bis du II de l’article 244 quater B du CGI.
(15-170.5)
II. Dépenses de recherche éligibles
A. Dépenses exposées pour la réalisation d’opérations de recherche externalisées ou de travaux scientifiques et techniques indispensables à la réalisation d’opérations de recherche éligibles menées en interne par l’entreprise donneuse d’ordre
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Ouvrent droit au CIR les dépenses afférentes à de véritables opérations de recherche et de développement (R&D), nettement individualisées dont la réalisation est, soit confiée complètement à un organisme de recherche tiers, soit menée dans le cadre d’une collaboration de recherche avec cet organisme.
Le tableau suivant expose les deux types de relations contractuelles régissant l’externalisation d’opérations de R&D par opposition aux prestations de service pour des travaux ne relevant pas de la R&D.
Nature des travaux externalisés | Modalités d’externalisation | Caractéristiques de l’externalisation | Modalités de facturation et nature de l’obligation | Appellation courante |
|---|---|---|---|---|
R&D : Activité satisfaisant aux cinq critères de base définis par le Manuel de Frascati (nouveauté, créativité, incertitude, systématisation, transférabilité et/ou reproductibilité) | « pour le compte de » (1) ou « confié complètement à » | 1/ Le donneur d’ordre spécifie le cahier des charges 2/ Il détient les résultats 3/ Il assume tous les risques, y compris d’échec 4/ Le tiers est « utilisé » pour réaliser les travaux de R&D | Coût complet margé + Obligation de moyens | Recherche contractuelle (1) ou service de recherche ou encore prestation de recherche |
R&D : Activité satisfaisant aux cinq critères de base définis par le Manuel de Frascati (nouveauté, créativité, incertitude, systématisation, transférabilité et/ou reproductibilité) | « mené en collaboration » | 1/ Objectif défini en commun et division du travail 2/ Partage des risques 3/ Partage des résultats (4/ Contrat conclu avant début du projet) (2) | Coût complet partagé + Obligation de moyens | Collaboration (1) ou encore collaboration de recherche / contrat de collaboration |
Non R&D : Travaux dits techniques | « confié à » | 1/ Le donneur d’ordre décrit l’analyse et le résultat attendu 2/ Le tiers réalise la prestation 3/ Le donneur d’ordre détient les résultats ou autres livrables | Coût complet margé + Obligation de résultat | Prestation de service / Prestation technique / Sous-traitance technique |
(1) En référence au vocabulaire de la Commission européenne.
(2) Conditions rarement réalisées par les parties au contrat. Souvent, la collaboration démarre avant la signature du contrat.
À titre d’illustration, le tableau est également présenté sous forme de graphique (PDF - 66,8 Ko)
La recherche contractuelle (dite aussi service ou prestation de recherche) est une opération de R&D menée pour le compte d’une des parties (l’entreprise) dans les conditions suivantes :
- l’entreprise donneuse d’ordre spécifie le cahier des charges (détermine l’objet du contrat) ;
- le prestataire (le tiers) est « utilisé » pour réaliser une prestation de recherche ;
- l’entreprise donneuse d’ordre détient la totalité des résultats des activités de recherche ;
- l’entreprise donneuse d’ordre assume le risque d’échec (elle supporte l’aléa financier).
Le prestataire (le tiers) perçoit une rémunération appropriée en échange de ses services, c’est-à-dire une rémunération calculée sur le prix du marché ou, en l’absence de prix du marché, à un prix qui prend en compte l’intégralité des coûts du service augmenté d’une marge (la marge pouvant être établie sur celles généralement appliquées dans le secteur du service concerné) ou qui est le résultat de négociations menées dans des conditions de pleine concurrence au cours desquelles l’organisme de recherche négocie l’obtention d’un avantage économique maximal et couvre au moins ses coûts marginaux.
Une opération de recherche est menée dans le cadre d’une collaboration dans les conditions suivantes :
- les parties poursuivent un objectif défini en commun ;
- la collaboration est fondée sur une répartition du travail ;
- les parties partagent les risques (notamment financiers, technologiques et scientifiques) ;
- les parties partagent les résultats.
Les termes et conditions d’un contrat de collaboration de recherche, concernant notamment les contributions à ses coûts, le partage des risques et des résultats, la diffusion des résultats, les règles d’attribution de droits de propriété intellectuelle (DPI) et l’accès à ceux-ci, doivent être conclus avant le début du projet.
Dans le cadre d’une collaboration de recherche, une entreprise partie à la collaboration peut intégrer dans la base de calcul de son CIR les montants facturés par une autre partie à la collaboration, sous réserve qu’il s’agisse de dépenses éligibles, que ce flux financier soit prévu par l’équilibre du contrat de collaboration et que la partie qui émet la facture n’intègre pas ces dépenses dans son propre CIR. Il est précisé que les montants facturés n’intègrent pas de marge.
Ainsi, un contrat de collaboration encadrant une thèse CIFRE (convention industrielle de formation par la recherche) est éligible au CIR, si l’examen du contrat et de ses annexes permet d’identifier le programme de recherche qui est l’objet du contrat et la contribution de chacun (annexe scientifique) ainsi que l’apport respectif des parties (annexe financière).
Remarque : S’agissant des modalités d’articulation entre le bénéfice du CIR et du crédit d’impôt en faveur de la recherche collaborative (CICo), il convient de se reporter au III-B-1 § 230 et suivants du BOI-BIC-RICI-10-15-30.
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Les dépenses afférentes aux travaux scientifiques et techniques externalisés qui ne constituent pas en tant que tels des opérations de recherche, mais qui sont indispensables à la réalisation d’une opération de recherche éligible au CIR menée en interne par l’entreprise donneuse d’ordre, peuvent également être prises en compte dans la base de calcul du CIR de cette dernière.
Dans sa décision « FNAMS », le Conseil d’État a jugé que les dépenses afférentes aux travaux de recherche externalisés accessoires, mais nécessaires aux projets de recherche menés par l’entreprise donneuse d’ordre, devaient être intégrées dans l’assiette du CIR quand bien même ces travaux ne constituent pas en eux-mêmes des opérations de recherche (CE, décision du 22 juillet 2020, n° 428127, ECLI:FR:CECHR:2020:428127.20200722).
Le caractère indispensable à la réalisation d’un projet de recherche des opérations accessoires externalisées est apprécié de la même manière que lorsqu’elles sont réalisées en interne (I-B-2 § 100 du BOI-BIC-RICI-10-10-10-25).
Il est précisé que les cotisations à des organismes de recherche ne sauraient être considérées comme nécessaires à l’aboutissement d’opérations de recherche dans la mesure où elles sont indépendantes de leur réalisation effective.
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Lorsque des dépenses afférentes à des opérations de recherche externalisées sont prises en compte par une entreprise pour la détermination du crédit d’impôt, elle doit joindre à la déclaration n° 2069-A-1-SD (CERFA n° 11081), disponible sur impots.gouv.fr, la liste des organismes en indiquant la nature et le montant des contrats.
Les agents du ministère chargé de la recherche peuvent vérifier la réalité de l’affectation à la recherche des dépenses retenues dans l’assiette du crédit d’impôt (II-A § 140 à 160 du BOI-BIC-RICI-10-10-60).
B. Opérations de recherche externalisées réalisées directement par les organismes ou experts auxquels elles sont confiées
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En application du d ter du II de l’article 244 quater B du CGI, les opérations de recherche externalisées doivent être réalisées directement par les organismes de recherche auxquels elles ont été confiées (loi n° 2019-1479 du 28 décembre 2019 de finances pour 2020, art. 132).
Cette condition implique que les organismes prestataires de premier rang réalisent les travaux de recherche par leurs propres moyens. Par dérogation, ces organismes prestataires de premier rang peuvent faire appel à d’autres organismes éligibles pour réaliser certains travaux scientifiques ou techniques indispensables aux opérations de recherche qui leur sont confiées. Si ces organismes prestataires de second rang font eux-mêmes appel à d’autres prestataires pour réaliser certains travaux scientifiques ou techniques indispensables aux opérations de recherche qui leur sont confiées, la quote-part des dépenses afférentes à ces travaux, facturée par l’organisme prestataire de premier rang, n’est pas prise en compte dans l’assiette du crédit d’impôt de l’entreprise donneuse d’ordre.
Exemple : Soit l’entreprise E qui confie la réalisation d’une opération de recherche à un organisme agréé A qui lui facture pour 1 M€ de prestations :
- 500 000 € correspondent à des travaux réalisés directement par A ;
- 200 000 € correspondent à des travaux sous-traités par A à un autre organisme agréé ;
- 300 000 € correspondent à des travaux sous-traités par A à un organisme non éligible.
L’entreprise E pourra ainsi prendre en compte dans la base de calcul de son CIR un montant de 700 000 € de dépenses éligibles (500 000 + 200 000).
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Les factures émises par les organismes à qui sont confiées les opérations de recherche peuvent utilement comporter des mentions permettant d’informer les entreprises donneuses d’ordre des conditions dans lesquelles les opérations de recherche ont été réalisées afin de les sécuriser s’agissant de la prise en compte de ces dépenses dans l’assiette de calcul du CIR (identité et adresse de l’organisme prestataire de second rang auquel il a été fait appel, éligibilité dudit organisme au dispositif de la recherche externalisée ouvrant droit au CIR et quote-part du montant facturé correspondant aux travaux réalisés par cet organisme).
III. Plafonnement des dépenses éligibles
(180-320)
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En application du d bis du II de l’article 244 quater B du CGI, les dépenses afférentes aux opérations confiées à des organismes de recherche ou à des experts scientifiques ou techniques agréés par le ministre chargé de la recherche sont retenues dans la limite de trois fois le montant total des autres dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt, avant application des limites prévues au d ter du II du même article (III-B-2 § 325).
Il en résulte que :
- une entreprise qui ne réalise pas d‘opérations de R&D en interne ne peut pas bénéficier du CIR au titre des opérations dont elle confie la réalisation à des organismes de recherche ou à des experts scientifiques ou techniques ;
- un quart au moins des dépenses de recherche prises en compte dans la base de calcul du CIR de l’entreprise doit correspondre à des opérations de R&D réalisées en interne.
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En application du d ter du II de l’article 244 quater B du CGI, le montant des dépenses afférentes aux opérations de recherche externalisées pouvant être retenues dans la base de calcul du CIR est plafonné pour l’entreprise donneuse d’ordre à :
- 2 M€ par an, s’il existe un lien de dépendance au sens du 12 de l’article 39 du CGI entre l’entreprise et les organismes de recherche à qui elle a confié la réalisation des opérations de recherche ;
- 10 M€ dans le cas contraire.
Le plafond de 2 M€ est inclus dans le plafond global de 10 M€ conformément au d ter du II de l’article 244 quater B du CGI.
Exemple : Soit une entreprise qui a réalisé au titre de l’exercice clos le 31 décembre N des opérations de recherche en interne éligibles au crédit d’impôt pour un montant de 800 000 €. Elle a également confié des travaux de recherche pour un montant de 3 M€ à un organisme de recherche éligible (peu importe son statut juridique) agréé par le ministre chargé de la recherche. Il n’existe aucun lien de dépendance au sens du 12 de l’article 39 du CGI entre les deux entités.
Les travaux ont été réalisés directement par l’organisme de recherche.
1/ Première limite applicable : les dépenses afférentes aux travaux de recherche externalisés sont éligibles dans la limite de trois fois le montant total des autres dépenses de recherche ouvrant droit au crédit d’impôt, soit un plafond de : 2,4 M€ (800 000 € x 3).
Le montant éligible au titre des opérations externalisées auprès de l’organisme de recherche agréé est donc limité à 2,4 M€.
2/ Seconde limite applicable : les deux entités n’ayant pas de lien de dépendance, le plafond applicable prévu au d ter du II de l’article 244 quater B du CGI est de 10 M€.
En conséquence, il est appliqué le plus bas des deux plafonds. Le montant des opérations de recherche externalisées éligibles au crédit d’impôt au titre de l’exercice N est égal à 2,4 M€.
(330-350)