I. Location à usage de résidence principale

1

La déduction au titre de l'amortissement des logements neufs conventionnés est réservée exclusivement aux locations non meublées à usage de résidence principale du locataire.

A. Location effective et continue d'un logement nu

1. Généralités

10

La location doit être effective et continue pendant la période d'engagement, ce qui exclut les logements dont le propriétaire (ou les coindivisaires) se réserve la jouissance, à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal, directement ou par l'intermédiaire d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés dont il est associé.

Il en est de même des logements mis à la disposition d'un occupant à titre précaire, en l'absence de contrat de location, ou à titre gratuit, même pour une courte période, pendant la période couverte par l'engagement de location.

2. Congé du locataire

20

En cas de congé du locataire pendant la période couverte par l'engagement de location, le logement doit être aussitôt remis en location jusqu'à la fin de cette période. Il pourra cependant être admis une période de vacance, dès lors que le propriétaire établira qu'il a accompli les diligences concrètes (insertion d'annonces, recours à une agence immobilière) et que les conditions de mise à la location ne seront pas dissuasives.

Dès lors que la vacance locative est admise (vacance de moins de douze mois, diligences suffisantes et conditions normales de mise en location), sa durée ne prolonge pas celle de l’engagement de location, qui reste déterminée de date à date à partir de la prise d’effet du bail initial.

A défaut de relocation effective dans un délai de douze mois à compter de la date de réception de la lettre recommandée par laquelle le locataire a signifié son congé au propriétaire, le service doit procéder à la remise en cause des déductions pratiquées.

3. Vacance du logement en fin de période d’engagement de location

30

Par exception à la règle selon laquelle le logement devenu vacant doit être reloué jusqu’à la fin de la période couverte par l’engagement de location, il est admis, lorsque la vacance intervient moins de douze mois avant le terme de cette période, de ne pas remettre en cause le bénéfice de l’avantage fiscal, si les conditions suivantes sont réunies : 

- le logement est en état d’être loué ;

- le propriétaire ne s’en réserve pas la jouissance à quelque usage que ce soit et même pour une très courte durée, pour lui-même ou un membre de son foyer fiscal ;

- le logement n’est pas mis à la disposition d’un occupant à titre précaire ou à titre gratuit, même pour une très courte période, pendant la période couverte par l’engagement de location ;

- le logement n’est pas cédé avant l’expiration de l’engagement de location.

40

La location doit être imposable dans la catégorie des revenus fonciers, ce qui exclut les locations en meublé.

Il est par ailleurs rappelé que les profits tirés de la location d'immeubles nus ayant pour effet de faire participer le bailleur à la gestion ou aux résultats de l'entreprise commerciale exploitée par le preneur relèvent de la catégorie des BIC (BOI-RFPI-CHAMP-10-30 au I-B-2 § 40). Il en est de même lorsque le propriétaire fournit, de manière directe ou indirecte, des services attachés à la location des logements.

B. Habitation principale du locataire

50

L'habitation principale s'entend, d'une manière générale, du logement où résident habituellement et effectivement les membres du foyer fiscal et où se situe le centre de leurs intérêts professionnels et matériels (BOI-IR-RICI-350-10-20-10 au III-A à C § 310 à 330).

Cette condition conduit notamment à exclure des avantages fiscaux les logements loués aux personnes physiques en tant que résidence secondaire ou saisonnière ou à des personnes morales quand bien même ces logements seraient mis, gratuitement ou à titre onéreux, à la disposition de personnes qui en font leur habitation principale (cf. toutefois I-D).

60

Le fait que dans certaines résidences la personne physique, locataire direct du logement, bénéficie par ailleurs de prestations de nature hôtelière ou médicale ne fait pas obstacle au bénéfice des avantages fiscaux si toutes les autres conditions sont remplies. Il convient notamment que :

- le local donné en location ait la nature de logement, c'est-à-dire qu'il soit conforme aux dispositions de l'article R*. 111-1-1 du code de la construction et de l’habitation à l'article R*. 111-17 du code de la construction et de l'habitation lorsqu'il s'agit d'un logement neuf (BOI-RFPI-SPEC-20-10-20-10 au II-D § 140) ;

- les prestations ne soient pas fournies par le propriétaire du logement, de manière directe ou indirecte, notamment par l'intermédiaire d'une société dont il serait membre ;

- le logement soit loué nu à usage d'habitation principale à la personne qui l'occupe.

Tel peut être le cas, par exemple, des locations de logements nus situés dans une résidence de retraite, dans une maison d'accueil pour personnes âgées dépendantes ou dans une résidence pour étudiants.

C. Qualité du locataire

70

Le locataire s'entend de la ou des personnes qui obtiennent le droit d'utiliser la chose louée en contrepartie du versement d'un loyer. Il s'agit, en pratique, de la personne ou de l'ensemble des personnes désignées dans le contrat de location (cotitulaires du bail). En outre, l'article 1751 du code civil prévoit que le bail est réputé appartenir à l'un et l'autre des époux, lorsque le logement sert effectivement à l'habitation du couple, quel que soit leur régime matrimonial et nonobstant toute convention contraire. Il en est de même si le bail a été conclu avant le mariage.

80

Par ailleurs, le fait que la location soit consentie à un locataire accédant à la propriété (contrat de location-accession) n'est pas de nature à priver le bailleur, toutes conditions étant par ailleurs remplies, de la déduction au titre de l'amortissement si le logement demeure sa propriété. La levée de l'option par l'accédant pendant la période couverte par l'engagement de location entraîne la remise en cause de l'avantage fiscal.

90

Pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement des logements neufs, le titulaire du bail doit être une personne physique autre :

- qu'un membre du foyer fiscal du propriétaire ;

- qu'un ascendant ou un descendant du propriétaire (pour les seuls investissements réalisés avant le 9 octobre 2002) ;

- qu'un ascendant ou un descendant de l'un des membres du foyer fiscal du propriétaire (pour les seuls investissements réalisés avant le 9 octobre 2002).

Lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés, le titulaire du bail doit être une personne physique autre :

- qu'un des associés ;

- qu'un membre du foyer fiscal de l'un des associés ;

- qu'un ascendant ou un descendant de l'un des associés (pour les investissements réalisés avant le 9 octobre 2002) .

Il est toutefois admis que la location par la société à l'une de ces personnes n'entraîne la reprise de la déduction au titre de l'amortissement qu'à l'égard du seul associé et pour l'imposition des revenus du seul logement concernés (BOI-RFPI-SPEC-20-10-20-60 au II-A § 110).

D. Suspension de l'application du dispositif pour mettre le logement à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant

100

L'article 75 de la loi n°2000-1352 du 30 décembre 2000 de finances pour 2001 a permis aux propriétaires ayant opté pour la déduction au titre de l'amortissement prévue au g du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts (CGI) de suspendre leur engagement de location pour mettre le logement à la disposition de l'un de leurs ascendants ou descendants (ou d'un ascendant ou descendant de l'un des associés de la société propriétaire).

Cette faculté a été ouverte aux contribuables qui ont loué le logement dans les conditions prévues pour bénéficier de l'amortissement pendant une période d'au moins trois ans.

Seules les mises à disposition intervenues au cours de la période initiale d'engagement de location n'entraînent pas la remise en cause des déductions antérieurement pratiquées (pour plus de précisions sur ce dispositif, BOI-RFPI-SPEC-20-10-30-30).

Compte tenu de la date d'entrée en vigueur du dispositif « Besson neuf » (1^er janvier 1999), et de la nécessité de respecter, préalablement à la mise du logement à la disposition d'un ascendant ou descendant, l'engagement de location pendant une période minimale de trois ans, les premières mises à disposition susceptibles d'ouvrir droit au bénéfice de la mesure de suspension n'ont pu intervenir, au plus tôt, que le 1^er janvier 2002.

L'article 9 de la loi n°2002-1575 du 30 décembre 2002 de finances pour 2003 a supprimé, pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement des logements acquis neufs ou construits à compter du 9 octobre 2002, l'interdiction de louer à un ascendant ou à un descendant du propriétaire, ou d'un associé de la société propriétaire.

Corrélativement, pour les investissements réalisés à compter de cette date, la possibilité de suspendre l'engagement de location pour mettre le logement à la disposition d'un ascendant ou d'un descendant du propriétaire ou d'un associé de la société propriétaire a été supprimée.

E. Location à un organisme pour le logement de ses salariés

110

Par exception à la règle selon laquelle la location doit être consentie à usage d'habitation principale du locataire, la location du logement consentie, dans les conditions fixées par le décret n° 99-244 du 29 mars 1999 pris pour l'application de l'article 2 terdecies de l'annexe III au CGI, à un organisme public ou privé pour le logement à usage d'habitation principale de son personnel ne fait pas obstacle au bénéfice de ces avantages fiscaux.

1. Qualité du locataire personne morale

120

Les propriétaires doivent louer exclusivement :

- à l'État ou à ses organismes (administrations de l'État, établissements publics à caractère administratif ou à caractère industriel et commercial, organismes publics, etc.) ;

- aux collectivités territoriales ou à leurs organismes (régions, départements, communes, établissements publics, etc.) ;

- aux personnes de droit privé dotées de la personnalité morale (sociétés de capitaux, sociétés de personnes, associations déclarées, etc.).

Sont donc exclus les sociétés de fait, les sociétés en participation et, d'une manière générale, tous groupements dépourvus de personnalité morale ainsi que les entreprises individuelles.

2. Qualité de l'occupant personne physique

130

L'occupant du logement doit être une personne physique, employée par l'organisme locataire et dont la rémunération principale (c'est-à-dire représentant plus de 50 % de ses ressources professionnelles) entre dans la catégorie des traitements et salaires au sens de l'article 79 du CGI.

Ces personnes s'entendent :

- des personnes placées dans un état de subordination envers leur employeur et de certains dirigeants de sociétés (président directeur général et membres du directoire des sociétés anonymes, gérants minoritaires de SARL) (BOI-RSA-CHAMP-10-10) ;

- de certaines personnes titulaires d'un statut particulier régi par le code du travail (BOI-RSA-CHAMP-10-20) ;

- des personnes titulaires de traitements publics (BOI-RSA-CHAMP-10-30).

Sont en revanche exclues les personnes dont les revenus sont assimilés à des salaires en vertu d'une disposition spéciale du code général des impôts (BOI-RSA-CHAMP-10-40).

En outre, la personne logée, même si elle fait partie du personnel de la personne morale locataire, ne peut être le propriétaire du logement, son conjoint, un membre de son foyer fiscal ou l'un de ses descendants ou ascendants.

L'occupant ne doit pas nécessairement être titulaire d'un bail. Il peut s'agir de tout occupant régulier du logement (accessoire du contrat de travail ou concession).

La sous-location meublée à l'occupant par l'organisme locataire du logement ne fait pas perdre au propriétaire, qui loue son logement nu, le bénéfice de l'avantage fiscal.

II. Location à caractère intermédiaire

A. Plafond de loyer

140

Le loyer mensuel par mètre carré ne doit pas être supérieur, pendant toute la période couverte par l'engagement de location, à celui fixé par l'article 2 terdecies C de l'annexe III au CGI pour les logements neufs éligibles à la déduction au titre de l'amortissement. Ce plafond de loyer diffère selon la zone dans laquelle se situe l'immeuble donné en location.

Par loyer, il convient d'entendre l'ensemble des sommes et prestations fournies par le locataire en contrepartie de la mise à disposition du bien. Ces dernières s'entendent notamment des prestations de services de toute nature fournies par le locataire (ménage, gardiennage, etc.) ou des dépenses incombant de droit au propriétaire et mises par convention à la charge du locataire. Ne peuvent, en revanche, être regardés comme constituant un supplément de loyer les appels provisionnels de charges et les remboursements de charges par le locataire dont le propriétaire a fait l'avance mais que la loi met à la charge des locataires.

1. Plafonds mensuels de loyer par mètre carré

150

Pour les baux conclus entre le 1^er janvier et le 31 décembre 2014, les plafonds de loyer mensuel, charges non comprises, sont fixés à 16,47 € par mètre carré en zone I bis, 14,58 € en zone I, 11,26 € en zone II et 10,63 € en zone III.

a. Cas particuliers des locations conclues avec certains organismes

160

Lorsque la location est consentie à un organisme public ou privé pour le logement de son personnel, le loyer mensuel de chacun des baux conclus entre, d'une part, le propriétaire du logement et la personne morale et, d'autre part, la personne morale et l'occupant du logement ne doivent pas excéder les plafonds définis au II-A-1 § 150.

b. Révision des plafonds

170

Dans sa rédaction issue du décret n° 2010-1601 du 20 décembre 2010 (applicable aux actualisations réalisées depuis le 1^er janvier 2011), l'article 2 duodecies de l'annexe III au CGI (auquel renvoie l'article 2 terdecies de l'annexe III au CGI) prévoit que les plafonds de loyers sont révisés au 1^er janvier de chaque année selon les modalités prévues au premier alinéa de l'article L. 353-9-2 du code de la construction et de l'habitation, et arrondis au centime d'euro le plus proche.

c. Zone de situation de l'immeuble

180

Pour l'application de ces dispositions, les zones sont définies par l'arrêté du 29 mars 1999 pris pour l'application de l'article 2 terdecies de l'annexe III au CGI. Celui-ci classe les communes en quatre zones :

- la zone I bis est composée de Paris et de ses communes limitrophes ;

- la zone I est composée des communes appartenant à la zone I figurant en annexe à l'arrêté du 17 mars 1978 relatif au classement des communes par zones géographiques, à l'exception de Paris et de ses communes limitrophes  ;

- la zone II est composée des communes appartenant à la zone II figurant en annexe à l'arrêté du 17 mars 1978 ;

- la zone III est composée des communes situées en France métropolitaine ou dans les départements d'outre-mer qui ne sont pas comprises dans les zones I bis, I ou II.

Le BOI-ANNX-000415 énumère les communes comprises dans les zones I bis, I et II.

190

Remarque : La loi prévoit, en faveur des bailleurs de logements qui bénéficient de la déduction au titre de l'amortissement et dont le locataire bénéficie d'une allocation de logement à caractère social ou à caractère familial prévue aux articles L. 542-1 du code de la sécurité sociale et L. 831-1 du code de la sécurité sociale, le versement en tiers-payant de cette allocation sur simple demande à formuler auprès de la caisse d'allocations familiales par le bailleur, sans qu'il ait besoin de l'accord de son locataire.

L'allocation qui est ainsi versée directement au propriétaire constitue pour celui-ci un élément du loyer à déclarer au titre des revenus fonciers. Elle est prise en compte pour l'appréciation du plafond de loyer.

2. Surface à prendre en compte

200

La surface à prendre en compte pour l'appréciation du plafond de loyer des logements est définie par les articles 2 duodecies de l'annexe III au CGI et 2 terdecies de l'annexe III au CGI. Elle s'entend de la surface habitable au sens de l'article R*. 111-2 du code de la construction et de l'habitation augmentée de la moitié, dans la limite de 8 mètres carrés par logement, de la surface des annexes mentionnées aux articles R. 353-16 du code de la construction et de l'habitation et R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation. La surface ainsi définie figure dans l'engagement de location pris par le bailleur. La circonstance que le logement soit situé outre-mer est sans influence sur l'appréciation de la surface à prendre en compte.

210

La surface habitable d'un logement est la surface de plancher construite, après déduction des surfaces occupées par les murs, cloisons, marches et cages d'escaliers, gaines, embrasures de portes et de fenêtres. Il n'est pas tenu compte pour la détermination de la surface habitable de la superficie des combles non aménagés, caves, sous-sols, remises, garages, terrasses, loggias, balcons, séchoirs extérieurs au logement, vérandas, locaux communs et autres dépendances des logements, ni des parties de locaux d'une hauteur inférieure à 1,80 m.

220

La surface des annexes à ajouter à la surface habitable ainsi définie, avant l'application du plafond de 8 mètres carrés, s'entend de la somme des surfaces réservées à l'usage exclusif de l'occupant du logement et dont la hauteur sous plafond est au moins égale à 1,80 mètre. Elles comprennent les caves, les sous-sols, les remises, les ateliers, les séchoirs et celliers extérieurs au logement, les resserres, les combles et greniers aménageables, les balcons, les loggias et les vérandas et dans la limite de 9 mètres carrés les parties de terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré (article premier de l'arrêté du 9 mai 1995 pris en application de l'article R. 353-16 du code de la construction et de l'habitation et de l'article R. 331-10 du code de la construction et de l'habitation).

Les terrasses accessibles en étage ou aménagées sur ouvrage enterré ou à moitié enterré s'entendent notamment de celles situées en totalité sur le toit d'un logement (cas des immeubles construits en gradins dans lesquels la dalle qui constitue la toiture d'une partie d'un logement sert de terrasse au logement supérieur) ou sur le toit des dépendances immédiates et nécessaires d'un logement (dépendances ou parking souterrain par exemple) et dont le locataire a la jouissance exclusive. Tel n'est pas le cas, en revanche, des terrasses carrelées en rez-de-jardin d'une maison individuelle.

Dans une maison individuelle, seule la partie des annexes qui n'est pas affectée au stationnement est normalement prise en compte pour l'appréciation du loyer plafond. Compte tenu des difficultés à distinguer les parties des annexes (sous-sol, atelier, etc.) affectées à usage de stationnement de celles effectivement utilisées à usage d'annexes, il a paru possible, à titre de règle pratique, de fixer forfaitairement à 12 mètres carrés la partie à usage de stationnement. Pour l'application de cette mesure, il n'est pas tenu compte du nombre de véhicules susceptibles d'être stationnés ni de la configuration ou de la destination initiale des locaux.

230

La surface des emplacements de stationnement et des garages n'est pas prise en compte pour la détermination du loyer plafond.

Lorsqu'un propriétaire loue à un même locataire un logement et un garage situés dans le même immeuble ou dans la même résidence, le respect de la condition de loyer s'apprécie en tenant compte de la totalité du loyer demandé sans qu'il soit possible de faire abstraction d'une fraction de loyer correspondant à la location du garage ou de l'emplacement de stationnement.

Lorsqu'un propriétaire loue simultanément et séparément, d'une part, un logement pour lequel l'un des avantages fiscaux serait demandé et, d'autre part, un emplacement de stationnement ou un garage, et dans les seuls cas où les conditions prévues au BOI-RFPI-SPEC-20-10-20-10 au II-C-2 § 130 sont réunies, il a paru possible de faire abstraction, pour l'appréciation de la condition de loyer, du montant de loyer figurant sur le contrat de location de l'emplacement de stationnement ou du garage.

B. Plafond de ressources

1. Montants des plafonds de ressources

240

Les ressources du locataire ne doivent pas excéder, pour le bénéfice de la déduction au titre de l'amortissement, les plafonds fixés par l'article 2 duodecies de l'annexe III au CGI.

La liste des communes comprises dans les zones A, B et C est définie dans l'arrêté du 19 décembre 2003, pris en application des articles 2 duodecies, 2  duodecies A (version périmée au 01 janvier 2007), 2 terdecies A, 2 quindecies B et 2 quindecies C de l'annexe III au CGI et relatif au classement des communes par zones, aux rubriques des états descriptifs et aux performances techniques des logements acquis pour être réhabilités.

Ces zones sont actuellement définies à l'annexe de l'arrêté du 10 août 2006 : zone A, zone B (B1 et B2) et zone C. La liste des communes est consultable au BOI-ANNX-000415.

Pour les baux conclus ou renouvelés en 2014, les plafonds de ressources sont les suivants :

250

En application du décret n° 2010-1601 du 20 décembre 2010 (applicable aux actualisations réalisées depuis le 1^er janvier 2011), les plafonds de ressources sont révisés au 1^er janvier de chaque année selon les modalités prévues au dernier alinéa de l'article L. 441-1 du code de la construction et de l'habitation et arrondis à l'euro le plus proche.

Désormais l'actualisation tient compte de la variation de l'indice de référence des loyers mentionné à l'article 17 de la loi n ° 89-462 du 6 juillet 1989 tendant à améliorer les rapports locatifs. Les plafonds sont ainsi révisés au 1^er janvier de chaque année en tenant compte de la variation annuelle de l'indice de référence des loyers constatée au 3ème trimestre de l'année qui précède l'année de référence,

Auparavant, ces plafonds étaient révisés chaque année, au 1^er janvier, en fonction de l'évolution annuelle du salaire minimum de croissance. Cette variation était appréciée entre le 1^er octobre de l'avant-dernière année et le 1^er octobre de l'année précédente.

260

Ces plafonds sont également applicables aux sous-locataires de logements loués à des organismes publics ou privés.

2. Ressources à prendre en compte

270

Les ressources du locataire ou sous-locataire s'entendent du revenu fiscal de référence au sens du 1° du IV de l'article 1417 du CGI, figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'avant-dernière année précédant celle de la signature du contrat de location. Ainsi, pour les locations conclues durant l'année 2011, le revenu fiscal de référence à retenir est celui figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'année 2009.

280

Par exception à ce principe, si les ressources du locataire de l'année précédant celle de la signature du contrat de location (année N-1) sont inférieures à celles de l'année de référence (année N-2) et que cette situation peut être justifiée, à la date de signature du contrat de location, par la production par le locataire de l'avis d'imposition correspondant, il est admis de retenir les ressources du locataire au regard du revenu fiscal de référence figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'année qui précède celle de la signature du bail (année N-1).

Exemple : Pour les baux conclus au cours de l'année 2010, le revenu fiscal de référence à retenir, pour l'appréciation des conditions de ressources est :

- en principe, celui figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'année 2008 ;

- par exception, celui figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au titre des revenus de l'année 2009, s'il est inférieur au précédent et que ce document (cf. toutefois II-B-3) peut être produit à la date de signature du contrat de location.

Remarque : La mesure de tempérament mentionnée ci-dessus s'applique aux contrats de location conclus à compter du 4 février 2010 ainsi que, le cas échéant, pour le règlement des litiges en cours ou à naître..

290

Sur la notion de revenu fiscal de référence, il convient de se reporter au BOI-IF-TH-10-50-30-20.

300

Lorsque tout ou partie des revenus perçus par le locataire au cours de la période considérée n'a pas été imposé en France mais dans un autre État ou territoire - et notamment dans les territoires d'outre-mer qui connaissent une législation fiscale propre - il conviendra de produire un avis d'impôt sur le revenu à l'impôt ou aux impôts qui tiennent lieu d'impôt sur le revenu dans cet État ou territoire ou un document en tenant lieu établi par l'administration fiscale de cet État ou territoire. En cas d'impossibilité justifiée de se procurer un tel document, la présentation d'une attestation d'une autre administration ou, le cas échéant, de l'employeur, pourra être admise.

310

Si les ressources du locataire deviennent supérieures au plafond autorisé, entre l'année de référence et la mise en location, ou au cours de la période couverte par le bail, l'avantage fiscal n'est pas remis en cause. Il en est de même en cas de reconduction tacite ou expresse du bail avec un même locataire.

3. Composition du foyer locataire

a. Appréciation de la composition du foyer fiscal à la date de la signature du bail

320

Le plafond de ressources à retenir dépend de la composition du foyer fiscal à la date de signature du bail. A ce titre, il convient de tenir compte du nombre de personnes titulaires du bail et de la composition de leurs foyers fiscaux.

Exemple : Pour les baux conclus au cours de l'année 2010, le revenu fiscal de référence du locataire de l'année de référence (cf. II-B-1 § 240) est à comparer au plafond applicable à la situation familiale du locataire en 2010, à la date de la signature du bail.

b. Foyers fiscaux distincts

330

Lorsque les personnes titulaires du bail constituent des foyers fiscaux distincts, il importe en principe que chacune d'elles satisfasse, en fonction de sa propre situation, aux plafonds de ressources applicables.

Toutefois, les ressources des personnes vivant en concubinage doivent être appréciées globalement. Il convient donc, pour l'appréciation des ressources d'un couple vivant en concubinage, de totaliser l'ensemble des revenus des foyers fiscaux de chacun des concubins et de comparer la somme obtenue au plafond de ressources applicable aux couples, éventuellement majoré pour personnes à charge.

Cette modification, prévue par le décret n° 2006-1005 du 10 août 2006, s'est appliquée aux baux souscrits à compter du 12 août 2006.

c. Personnes à charge

340

Pour la détermination du plafond de ressources, les personnes à charge s'entendent des personnes visées aux dispositions de l'article 196 du CGI à l'article 196 B du CGI, c'est-à-dire :

- les enfants âgés de moins de 18 ans ou infirmes, y compris les enfants recueillis ;

- les personnes invalides recueillies sous le toit du contribuable ;

- les enfants majeurs rattachés au foyer fiscal de leurs parents ainsi que, le cas échéant, les enfants de ces derniers.

4. Locataire fiscalement à charge de ses parents ou rattaché à leur foyer fiscal

350

Les conditions de ressources doivent être appréciées au regard des seules ressources du locataire, lorsque celui-ci est fiscalement à la charge de ses parents ou rattaché à leur foyer fiscal au sens des dispositions de l'article 196 du CGI à l'article 196 B du CGI au titre de l'année de référence.

Remarque : Les mêmes règles sont applicables pour une personne invalide comptée à charge du foyer fiscal dans les conditions prévues à l’article 196 A bis du CGI.

Il convient donc de déterminer le revenu fiscal de référence qui serait applicable au locataire au titre de ses ressources propres qui figurent sur l'avis d'imposition du foyer fiscal de ses parents au titre de l'année de référence.

De même, en cas de location par un couple, il convient de retenir les ressources propres de chacun des membres du couple locataire, lorsque ceux-ci étaient auparavant fiscalement à la charge de leurs parents ou rattachés à leur foyer fiscal, de déterminer le revenu fiscal de référence qui leur serait respectivement applicable et d'en faire masse.

Le montant des ressources propres du ou des locataires fait l'objet de la part de celui-ci ou de ceux-ci d'une déclaration sur l'honneur remise au propriétaire lors de la signature du bail. Elle est accompagnée d'une copie de l'avis d'imposition du foyer fiscal des parents.

Ces modalités d'appréciation des conditions de ressources propres du ou des locataires, conformes à la jurisprudence du Conseil d'Etat (CE, arrêt du 21 novembre 2007, n° 295949), rendu dans le cadre de l’application de la réduction d’impôt au titre de l’investissement locatif, codifiée sous l’ancien article 199 decies B du CGI), s'appliquent aux contrats de location conclus à compter du 4 février 2010 ainsi que, le cas échéant, pour le règlement des litiges en cours ou à naître.

remarque : Pour les contrats de location conclus avant le 4 février 2010, les ressources retenues pour le locataire fiscalement à la charge de ses parents ou rattaché à leur foyer fiscal devaient être celles des parents figurant sur l’avis d’impôt sur le revenu du foyer fiscal. Le plafond applicable était donc celui correspondant à la situation du ou des parents, majorations pour personnes à charge comprises, alors même que l’enfant était le seul titulaire du bail.

5. Changements de situation fiscale entre l'année de référence et la mise en location

a. Locataire marié ou ayant conclu un pacte civil de solidarité

1° Mariage ou conclusion d'un pacte civil de solidarité durant la période de référence

a° Règles applicables jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2010

360

Jusqu'à l'imposition des revenus de 2010, trois avis d'imposition étaient édités au titre de l'année du mariage ou de conclusion du pacte civil de solidarité (PACS) : un au nom de chacun des époux, pour la période courant du 1er janvier à la date du mariage et un au nom du couple, pour la période courant de la date du mariage au 31 décembre.

Par conséquent, il convenait de totaliser les revenus fiscaux de référence figurant sur ces trois avis et comparer ce total avec le plafond correspondant à la situation des couples mariés éventuellement majoré pour personnes à charge.

b° Règles applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011

370

A compter de l'imposition des revenus de l'année 2011, les règles d'imposition des revenus de l'année du mariage ou de conclusion du PACS ont été modifiées par l'article 95 de la loi n°2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011.

Les personnes mariées et les partenaires liés par un PACS sont soumis à une imposition commune pour les revenus dont ils ont disposé pendant l'année du mariage ou de la conclusion du pacte (premier alinéa du 5 de l'article 6 du CGI, tel que modifié par l'article 95 de la loi n°2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011).

Ces personnes peuvent toutefois opter pour l'imposition distincte des revenus dont chacun a personnellement disposé pendant l'année et sur la quote-part justifiée des revenus communs ou, à défaut de justification de cette quote-part, sur la moitié des revenus communs (second alinéa du 5 de l'article 6 du CGI).

Pour plus de précisions sur ces dispositions, se reporter au BOI-IR-CHAMP-20.

380

Lorsque le mariage ou le PACS intervient durant la période de référence, il convient :

- dans le cas général de l'imposition commune visé au premier alinéa du 5 de l'article 6 du CGI, de retenir le revenu fiscal de référence figurant sur l'avis d'imposition établi pour le couple et de le comparer avec le plafond correspondant à la situation des couples mariés éventuellement majoré pour personnes à charge ;

- dans le cas de l'option pour l'imposition distincte visé au second alinéa du 5 de l'article 6 du CGI, de totaliser les revenus fiscaux de référence mentionnés sur les deux avis d'imposition distincte des époux ou des partenaires liés par un PACS et de comparer ce total avec le plafond correspondant à la situation des couples mariés éventuellement majoré pour personnes à charge.

2° Mariage ou conclusion d'un PACS entre la fin de l'année de référence et la mise en location

390

Il convient d'additionner les revenus fiscaux de référence figurant sur les avis d'impôt sur le revenu établis au nom des ex-célibataires au titre de l'année de référence et de comparer la somme avec le plafond des couples mariés éventuellement majoré pour personnes à charge.

b. Locataire ayant divorcé ou rompu un pacte civil de solidarité

1° Divorce ou rupture d'un pacte civil de solidarité durant la période de référence

a° Règles applicables jusqu'à l'imposition des revenus de l'année 2010

400

Jusqu'à l'imposition des revenus de 2010, trois avis d'imposition étaient édités au titre de l'année du divorce ou de la rupture du PACS : un au nom du couple, pour la période allant du 1^er janvier jusqu'à la date du divorce ou de la rupture du PACS, et un au nom de chacun des ex-conjoints, pour la période allant de la date du divorce ou de la rupture du PACS au 31 décembre.

Les règles applicables durant la période de référence sont identiques à celles décrites au II-B-5-c-1° § 440 en cas de décès au cours de l'année de référence, auxquelles il convient de se reporter.

b° Règles applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011

410

A compter de l'imposition des revenus de l'année 2011, les règles d'imposition des revenus de l'année du mariage ou de conclusion du PACS ont été modifiées par l'article 95 de la loi n°2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011.

Désormais, l'année du divorce ou de la rupture d'un PACS, chaque époux ou partenaire est imposé distinctement sur les revenus dont il a disposé pendant l'année ainsi que sur la quote-part justifiée des revenus communs ou, à défaut de justification de cette quote-part, sur la moitié des revenus communs (6 de l'article 6 du CGI, tel que modifié par l'article 95 de la loi n°2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011).

Pour plus de précisions sur ces dispositions, se reporter au BOI-IR-CHAMP-20.

420

Lorsque le divorce ou la rupture d'un PACS intervient durant la période de référence, il convient de retenir le revenu fiscal de référence figurant sur l'avis d'imposition établi au nom de l'ex-conjoint locataire et de le comparer avec le plafond correspondant à la situation des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge.

2° Divorce ou rupture d'un pacte civil de solidarité entre la fin de l'année de référence et la mise en location

430

En l'absence de revenus communs sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du couple marié, il convient de retenir les ressources propres au locataire figurant sur cet avis, de déterminer le revenu fiscal de référence qui lui serait applicable et de le comparer avec le plafond des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge.

En présence de revenus communs, il convient de retenir celle des deux solutions suivantes qui est la plus favorable au contribuable :

- revenu fiscal de référence déterminé à partir des ressources propres au locataire majoré de la moitié du revenu fiscal de référence correspondant aux ressources communes figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du couple, à comparer avec le plafond des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge ;

- revenu fiscal de référence du couple marié, à comparer avec le plafond des couples mariés éventuellement majoré pour personnes à charge.

Remarque : Pour l'application des règles qui précèdent, les revenus propres s'entendent des revenus retirés par chacun des époux d'une activité professionnelle, salariée ou non, ainsi que des pensions, retraites et rentes viagères. Les autres revenus sont considérés comme des revenus communs. Par ailleurs, les charges déductibles du revenu global doivent être considérées comme communes et donc être retenues pour la moitié de leur montant, sous réserve de la dernière possibilité mentionnée ci-dessus.

c. Locataire devenu veuf

1° Décès au cours de l'année de référence

440

Les modalités d'imposition des revenus de l'année du décès d'un conjoint ou partenaire lié par un PACS sont les suivantes : une imposition commune est établie sur l'ensemble des revenus du couple pour la période allant du 1^er janvier jusqu'à la date du décès et une imposition est établie au nom du conjoint survivant pour la période allant de la date du décès au 31 décembre (8 de l'article 6 du CGI).

450

En l'absence de revenus communs sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du couple marié, il convient de retenir les ressources propres au locataire figurant sur cet avis, de déterminer le revenu fiscal de référence qui lui serait applicable, de l'additionner au revenu fiscal de référence qui figure sur l'avis d'impôt sur le revenu établi à son nom au titre de la période courant de la date du décès au 31 décembre et de comparer le total avec le plafond des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge.

En présence de revenus communs, il convient de retenir le revenu fiscal de référence déterminé à partir des ressources propres du locataire majoré de la moitié des ressources communes figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du couple et augmenté du revenu fiscal de référence figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du locataire au titre de la période courant du décès au 31 décembre, à comparer avec le plafond des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge.

A titre de mesure de simplification, le bailleur est autorisé, dans ce dernier cas, à retenir le seul revenu fiscal de référence figurant sur l'avis d'impôt sur le revenu établi au nom du locataire au titre de la période courant du décès au 31 décembre ramené, au prorata du temps, sur l'année pleine, à comparer avec le plafond des personnes seules éventuellement majoré pour personnes à charge.

2° Décès entre la fin de l'année de référence et la mise en location

460

Les règles applicables durant la période de référence sont identiques à celles décrites au II-B-5-b-2° § 430  en cas de divorce ou rupture d'un pacte civil de solidarité entre la fin de l'année de référence et la mise en location, auxquelles il convient de se reporter.