Actualité liée : 12/06/2024 : BA - BIC - Rehaussement des seuils de recettes de l'article 151 septies du CGI pour les activités agricoles (loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, art. 94, I-B)

I. Exonération des plus-values de cession de matériels agricoles ou forestiers réalisées par des entreprises de travaux agricoles ou forestiers

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Le III de l'article 151 septies du code général des impôts (CGI) prévoit que les plus-values réalisées à l'occasion de la cession de matériels agricoles ou forestiers par des entreprises de travaux agricoles ou forestiers sont exonérées dans les conditions applicables aux entreprises mentionnées au c du 1° du II de l'article 151 septies du CGI.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au I-B-3 § 150 du BOI-BIC-PVMV-40-10-10-30.

II. Exonération des plus-values nettes réalisées par les sociétés civiles agricoles relevant de l'impôt sur le revenu

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La quote-part de plus-value revenant à l'associé qui exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société civile agricole relevant de l'impôt sur revenu est exonérée, totalement ou partiellement, en application de l'article 151 septies du CGI, lorsque, conformément à l'article 70 du CGI, la moyenne de sa quote-part dans les recettes de la société, augmentée éventuellement de ses recettes personnelles, calculée sur les deux années civiles précédentes, est inférieure à 450 000 €.

Tel est notamment le cas de l'associé qui exerce son activité professionnelle au sein d'un groupement agricole d'exploitation en commun.

A. Champ d'application

1. Sociétés concernées

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Le second alinéa de l'article 70 du CGI vise uniquement les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés.

Ne relèvent donc notamment pas des dispositions relatives à l'exonération des plus-values nettes réalisées par les petites entreprises, les plus-values provenant :

• de sociétés de capitaux et autres collectivités, personnes morales ou toutes entités soumises, de plein droit ou sur option, à l'impôt sur les sociétés, y compris les sociétés coopératives agricoles ou les sociétés d'intérêt collectif agricole ;
• de sociétés commerciales relevant du régime des sociétés de personnes, y compris les sociétés à responsabilité limitée de famille ayant opté pour ce régime en application de l'article 239 bis AA du CGI ;
• de groupements d'intérêt économique ou groupement européen d'intérêt économique ;
• de sociétés créées de fait et des indivisions.

2. Associés concernés

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Conformément au second alinéa de l'article 70 du CGI, et pour la seule application de l'article 151 septies du CGI, les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés sont imposables au nom de chaque associé visé au I de l'article 151 nonies du CGI selon les règles prévues pour les exploitants individuels en tenant compte de sa quote-part dans les recettes de la société.

En application du I de l'article 151 nonies du CGI, lorsqu'un contribuable exerce son activité professionnelle dans le cadre d'une société dont les bénéfices sont, en application de l'article 8 du CGI, soumis en son nom à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices agricoles réels, ses droits ou parts dans la société sont considérés comme des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession.

Il est admis que les dispositions du second alinéa de l'article 70 du CGI s'appliquent également aux associés relevant du régime des micro-exploitations qui exercent leur activité professionnelle dans le groupement ou la société.

Ne sont en revanche pas concernés les associés, simples apporteurs de capitaux, non exploitants de la société ou du groupement, pour lesquels l'exonération continue d'être appréciée en fonction des recettes de ladite société ou dudit groupement.

B. Conditions d'application de l'exonération

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Le dispositif d'exonération prévu à l'article 151 septies du CGI est développé au I § 1 et suivants du BOI-BA-BASE-20-20-30-20.

1. Conditions tenant à la durée de l'exercice de l'activité

a. Principe : décompte du délai au niveau de la société

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En cas de cession par une société ou un groupement soumis à l'impôt sur le revenu, le délai de cinq ans s'apprécie à compter du début effectif d'activité de la personne morale ou du groupement et s'achève à la date de clôture de l'exercice ou à la fin de la période d'imposition au titre duquel ou de laquelle la plus-value nette est déterminée.

En cas de cessation de la société ou du groupement, le délai s'achève à la date de cessation.

Ces modalités de décompte du délai de cinq ans s'appliquent également aux plus-values réalisées par les sociétés civiles agricoles relevant des dispositions de l'article 70 du CGI.

b. Exception : décompte du délai au niveau des associés

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Lorsque la société ou le groupement ne respecte pas la condition relative à la durée d'activité, cette condition peut être appréciée en fonction de la situation de chacun des associés qui exercent son activité professionnelle dans la société ou le groupement, visés au second alinéa de l'article 70 du CGI.

Le point de départ du délai de cinq ans s'entend alors de la date de création ou d'acquisition de l'exploitation agricole individuelle apportée à la société ou au groupement qui réalise la plus-value.

Le délai quinquennal trouve son terme dans les mêmes conditions que celles précisées au II-B-1-a § 50.

70

L'article 151 septies du CGI permet d'exonérer l'ensemble des plus-values réalisées dans le cadre d'une activité commerciale, industrielle, libérale ou agricole lorsque les recettes n'excèdent pas certains seuils et sous réserve que l'activité ait été exercée pendant cinq ans. Pour les personnes qui exercent leur activité professionnelle dans une société soumise au régime des sociétés de personnes, ce délai est décompté, en principe, à partir du début de l'exercice de l'activité professionnelle dans la société ou le groupement soumis à l'impôt sur le revenu. Toutefois, si le groupement agricole d'exploitation en commun (GAEC) ne respecte pas la condition de durée d'activité, la doctrine administrative a admis que cette durée puisse être appréciée en fonction de la situation de chacun des associés qui exercent son activité professionnelle au sein du groupement. Le point de départ s'entend alors de la date de création ou d'acquisition de l'exploitation agricole individuelle apportée au GAEC qui réalise la plus-value. Lorsque le GAEC est lui-même issu de fusion de GAEC auxquels les exploitants ont apporté leur exploitation individuelle, il paraît possible d'admettre que la durée d'activité puisse être appréciée en cumulant la durée d'activité de l'associé au sein de l'exploitation individuelle apportée, puis au sein du GAEC fusionné, puis au sein du GAEC résultant de la fusion (RM Bassot n° 58050, JO AN du 23 février 2010, p. 2046).

c. Situation des conjoints

80

S'agissant des conjoints, la condition relative à la durée de l'activité doit, pour l'application de la solution prévue au II-B-1-b § 60 et 70, être appréciée de manière distincte pour chacun d'entre eux, y compris lorsqu'ils sont associés dans la même société ou le même groupement.

Cette solution s'applique également lorsque les époux sont mariés sous le régime de la communauté, lorsque les droits ou les parts font partie des biens de la communauté.

Seul le conjoint exerçant son activité professionnelle dans la société ou le groupement dont il est associé est susceptible de bénéficier de cette solution. Lorsque chacun des époux exerce son activité professionnelle dans la société ou le groupement dont il est associé, sa date de début effectif d'activité s'apprécie dans les conditions précisées au II-B-1-b § 60 et 70, distinctement pour chacun d'entre eux.

2. Appréciation de la limite d'exonération

a. Montant des recettes réalisées par la société

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Les conditions relatives aux recettes à prendre en compte pour l'appréciation des limites prévues à l'article 151 septies du CGI sont développées au I-B § 30 et suivants du BOI-BA-BASE-20-20-30-20.

RES n° 2009/19 (FP) du 24 mars 2009 : Régime fiscal des plus-values des associés de sociétés civiles agricoles.

Question :

Quel est le montant des recettes à retenir en cas de plus-value réalisée par une société civile agricole visée au second alinéa de l'article 70 du CGI, pour un associé exerçant son activité professionnelle au sein de cette structure et ayant, par ailleurs, la qualité d'associé dans une seconde société civile agricole ?

Réponse :

Le second alinéa de l'article 70 du CGI prévoit que pour l'application de l'article 151 septies du CGI, les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés sont imposables au nom de chaque associé visé au I de l'article 151 nonies du CGI selon les règles prévues pour les exploitants individuels en tenant compte de sa quote-part dans les recettes de la société.

S'agissant des règles prévues pour les exploitants individuels, le quatrième alinéa du IV de l'article 151 septies du CGI prévoit qu'il est tenu compte, outre les recettes individuelles, des recettes réalisées par les sociétés mentionnées aux articles 8 et 8 ter et les groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont il est associé ou membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés ou groupements.

Dès lors, pour un associé exerçant son activité professionnelle au sein d'une société civile agricole réalisant une plus-value et ayant par ailleurs la qualité d'associé dans une seconde société civile agricole, le montant des recettes à retenir doit comprendre :

- la quote part de recettes de la société civile agricole, déterminée dans les conditions prévues à l'article 70 du CGI ;

- et les recettes réalisées par les sociétés non soumises à l'impôt sur les sociétés, dont le contribuable est, par ailleurs, associé ou membre, à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés, et ce qu'il exerce, ou non, une activité professionnelle dans ces sociétés.

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Pour la société ou le groupement, par ailleurs membre d'une société ou d'un groupement relevant du régime des sociétés de personnes, il convient, outre les recettes réalisées par la société ou le groupement ayant réalisé la plus-value, de tenir compte de la quote-part de recettes réalisées par les sociétés ou les groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés dont la société ou le groupement est associé ou membre à proportion de ses droits dans les bénéfices de ces sociétés ou ces groupements (CGI, art. 151 septies).

Le montant de recettes à prendre en compte pour l'appréciation de la limite d'exonération prévue à l'article 151 septies du CGI s'apprécie donc en totalisant les recettes réalisées directement ou indirectement par la société ou le groupement dans les conditions définies au II-B-2-a § 90 dès lors que les recettes sont taxables dans la même catégorie d'imposition.

b. Situation des associés

1° Associés exerçant leur activité professionnelle dans la société

110

Pour les associés exerçant leur activité professionnelle dans la société, la limite d'exonération des plus-values s'apprécie au niveau de chacun d'entre eux en fonction de leur quote-part dans les recettes de la société ou du groupement, déterminées dans les conditions définies au II-B-2-a § 90, cette quote-part devant être augmentée, s'il y a lieu, de leurs recettes personnelles.

La fraction de plus-value revenant à chaque associé est donc exonérée, en tout ou partie, dès lors que sa quote-part dans les recettes de la société ou du groupement, augmentée éventuellement de ses recettes personnelles, est inférieure à 450 000 €, calculée sur la moyenne de la période biennale de référence (CGI, art. 151 septies, IV).

Remarque : Il est rappelé que les seuils de recettes applicables aux plus-values professionnelles de cession dégagées avant le 1^er janvier 2023 par une entreprise exerçant une activité agricole étaient de 250 000 € pour une exonération totale, et de 350 000 € pour une exonération partielle.

La quote-part des recettes des sociétés ou des groupements non soumis à l'impôt sur les sociétés est déterminée proportionnellement aux droits du contribuable dans les bénéfices comptables de ces sociétés ou ces groupements.

La clef de répartition du bénéfice comptable à retenir est celle qui figure dans le pacte social à la clôture de chacun des exercices clos au cours de la période biennale de référence, à défaut d'acte ou de convention modifiant la répartition du bénéfice entre les associés avant la date de clôture de ces exercices.

Pour être opposables à l'administration, de tels actes ou conventions doivent être régulièrement conclus et, en principe, enregistrés avant la clôture de l'exercice.

Par ailleurs, s'il apparaissait que de telles conventions n'ont été conclues que dans le but d'éluder l'impôt, le service compétent serait en droit d'appliquer la procédure de l'abus de droit fiscal prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.

Il est rappelé qu'en application de l'article 151 septies du CGI, les mêmes règles s'appliquent aux plus-values réalisées par les associés qui exercent leur activité professionnelle au sein de la société ou du groupement lorsqu'ils cèdent leurs parts dans cette société ou ce groupement.

120

Pour les associés qui n'exercent pas leur activité professionnelle dans la société ou le groupement, la limite d'exonération des plus-values des sociétés civiles agricoles s'apprécie au niveau de ladite société ou dudit groupement, en fonction du montant des recettes totales de ces derniers déterminées dans les conditions définies au II-B-2-a § 90, conformément aux dispositions du IV de l'article 151 septies du CGI.

Il est rappelé que la cession par ces associés de leurs parts relève du régime des plus-values des particuliers prévu à l'article 150-0 A et suivants du CGI.

2° Situation des conjoints

130

Pour l'application des dispositions du second alinéa de l'article 70 du CGI, la situation des époux doit, en principe, être appréciée de manière distincte pour chacun d'entre eux, y compris lorsqu'ils sont associés dans la même société ou le même groupement.

Ainsi, pour le seul conjoint exerçant son activité professionnelle dans la société ou le groupement, la quote-part de recettes à prendre en compte est déterminée proportionnellement aux droits de ce conjoint dans les bénéfices comptables de cette société ou ce groupement.

La fraction de plus-value lui revenant est donc exonérée, en tout ou partie, dès lors que sa seule quote-part dans les recettes de la société ou du groupement, augmentée éventuellement de ses recettes personnelles, est inférieure à 450 000 €, calculée sur la moyenne de la période biennale de référence (CGI, art. 151 septies, IV).

140

Lorsque les droits ou parts font partie des biens de la communauté et que chacun des époux est associé ou membre de la société ou du groupement, la quote-part de recettes à prendre en compte, pour le conjoint exerçant son activité professionnelle dans la société ou le groupement est, en principe, de 50 % des droits de la communauté dans les bénéfices comptables de la société ou du groupement (pour le conjoint associé qui n'exerce pas son activité professionnelle dans la société ou le groupement, les recettes à prendre en compte s'apprécient au niveau de la société ou du groupement).

En effet, en application de l'article 1832-2 du code civil (C. civ.), lorsque les parts ont été acquises au moyen de biens communs, la qualité d'associé est reconnue à celui des époux qui fait l'apport ou réalise l'acquisition. Cette qualité est également reconnue, conformément au troisième alinéa de l'article 1832-2 du C. civ., pour la moitié des parts souscrites ou acquises, au conjoint qui a notifié à la société son intention d'être personnellement associé.

Les conventions de répartition du bénéfice entre les époux sont, dans cette situation, sans incidence sur la prise en compte de la quote-part de recettes pour l'appréciation des conditions d'exonération.

150

En cas de cession des droits ou parts faisant partie des biens de la communauté, et lorsque chacun des époux est associé ou membre de la société ou du groupement, il convient de distinguer selon que ces droits ou parts sont individualisés au nom de chacun des époux ou, au contraire, que l'ensemble des parts est détenu par la communauté.

Dans le premier cas, chacun des époux étant titulaire, en tant qu'associé, d'un nombre de parts, il est fait application des règles rappelées précédemment selon la situation de l'époux dont les titres sont cédés.

Dans le second cas, et lorsqu'un seul des époux exerce son activité dans la société, la répartition de la plus-value réalisée entre la plus-value professionnelle et la plus-value des particuliers dépend des droits réels de chacun des conjoints sur la communauté.

RES n° 2010/13 (FP) du 2 mars 2010 : Régime fiscal des plus-values des associés conjoints de sociétés civiles agricoles

Question :

Quel est le montant des recettes à retenir pour l'application de l'article 151 septies du CGI, en cas de plus-value réalisée par une société civile agricole visée à l'article 70 du CGI, lorsque l'un des deux conjoints associés détient à la fois des parts en communauté et des parts en propre ?

Réponse :

Le second alinéa de l'article 70 du CGI prévoit que, pour l'application de l'article 151 septies du CGI, les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés sont imposables au nom de chaque associé visé au I de l'article 151 nonies du CGI selon les règles prévues pour les exploitants individuels en tenant compte de sa quote-part dans les recettes de la société.

S'agissant de conjoints associés, la situation de chacun des époux doit, en principe, être appréciée de manière distincte pour chacun d'entre eux, y compris lorsqu'ils sont associés dans la même société ou le même groupement.

Par ailleurs, lorsque les droits ou parts font partie des biens de la communauté et que chacun des époux est associé ou membre de la société ou du groupement, la quote-part de recettes à prendre en compte, pour le conjoint exerçant son activité professionnelle dans la société ou le groupement, est, en principe, de 50 % des droits de la communauté dans les bénéfices comptables de la société ou du groupement.

Dès lors, il convient, à partir de la quote-part de recettes déterminée proportionnellement aux droits des époux dans les bénéfices comptables de la société, d'isoler la fraction de cette quote-part de recettes correspondant aux parts détenues en propre par l'associé, le solde de cette quote-part devant être réparti par moitié entre les époux.

Soit une société civile agricole réalisant 800 000 € de recettes annuelles. Son capital est composé de 100 parts. Les époux X détiennent 60 parts en communauté et M X détient en outre 10 parts en propre. Selon une convention de répartition entre associés, les parts de M et Mme X ouvrent droit à 60 % des résultats. La fraction de la quote-part de recettes attribuée à M. X au titre de ses parts détenues en propre sera déterminée de la manière suivante :

800 000 x 60 % x 10 (parts) / 70 (parts) = 68 571,

Le solde est alors réparti à parts égales entre les deux époux de la manière suivante :

(800 000 x 60 % – 68 571) / 2 = 205 714.

Le montant de recettes attribué à M X est donc de : 68 571 + 205 714 = 274 285 €.

160

Le BOI-ANNX-000103 synthétise les règles applicables pour le calcul des recettes à prendre en compte, en cas de plus-value réalisée par des sociétés ou des groupements dans le champ d'application du second alinéa de l'article 70 du CGI dont les deux époux sont associés et lorsqu'ils n'exercent pas, par ailleurs, d'autre activité agricole.

Remarque : Pour l'époux n'exerçant pas d'activité professionnelle, les plus-values réalisées dans la société ou le groupement relèvent du régime de droit commun prévu à l'article 151 septies du CGI : le montant des recettes s'apprécie au niveau de la société ou du groupement.

En cas d'exercice simultané d'une activité agricole à titre individuel, il est rappelé que la limite d'exonération des plus-values s'apprécie en prenant en compte les recettes personnelles réalisées dans le cadre de cette activité.

170

Exemple : Les époux X sont mariés sous le régime de la communauté.

M. X est associé, à hauteur de 25 %, d'une société civile agricole Y dans laquelle il exerce son activité. Ces parts, dans la société Y, constituent des biens propres.

Les époux X ont, par ailleurs, une exploitation individuelle.

La société Y réalise une plus-value. Les recettes à prendre en compte pour l'appréciation de la limite d'exonération au niveau de M. X sont les suivantes :

• 1^ère hypothèse : L'exploitation individuelle est détenue par Mme X. Seule la quote-part de recettes de la société détenue par M. X est à prendre en compte ;
• 2^nde hypothèse : L'exploitation individuelle constitue un bien commun. Outre la quote-part de recettes de la société détenue par M. X, il convient également de tenir compte des recettes de l'exploitation individuelle.

C. Modalités déclaratives

180

En l'application du second alinéa de l'article 70 du CGI, les conditions d'exonération de l'article 151 septies du CGI s'apprécient, pour les plus-values réalisées par une société civile agricole non soumise à l'impôt sur les sociétés, distinctement chez chacun des associés exerçant son activité professionnelle dans la société.

Quel que soit le montant des recettes imposables de la société, la plus-value nette à long terme réalisée par celle-ci doit figurer parmi les plus-values imposables au taux de 12,8 % sur les déclarations n° 2139-SD (CERFA n° 11144) ou n° 2143-SD (CERFA n° 11148).

Il appartient aux associés de la société ayant réalisé la plus-value d'apprécier la quote-part du montant de plus-value leur revenant susceptible de bénéficier d'une exonération en application de l'article 70 du CGI et de l'article 151 septies du CGI.

La quote-part de plus-value restant, éventuellement, imposable doit être comprise dans le résultat de l'exploitation individuelle de l'associé, ou, en l'absence d'entreprise individuelle, portée directement sur la déclaration complémentaire des revenus des professions non-salariées n° 2042-C-PRO-SD (CERFA n° 11222).

Les imprimés n° 2139-SD, n° 2143-SD et n° 2042-C-PRO-SD sont disponibles en ligne sur www.impots.gouv.fr.

D. Cas particulier des bailleurs à métayage

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Les bailleurs à métayage peuvent bénéficier des dispositifs prévus à l'article 151 septies du CGI dans la mesure où ils participent effectivement aux risques de l'exploitation, conformément aux dispositions de l'article L. 417-1 et suivants du code rural et de la pêche maritime.