1

En application du premier alinéa de l’article 82 du code général des impôts (CGI), les avantages en nature, c’est-à-dire la mise à disposition ou la fourniture par l’employeur à ses salariés d’un bien ou d’un service à titre gratuit ou à un prix inférieur à leur valeur réelle, sont, au même titre que la rémunération versée en espèces, imposables à l’impôt sur le revenu (BOI-RSA-CHAMP-20-30-50).

I. Règles générales d'évaluation

10

Aux termes du second alinéa de l’article 82 du CGI, les règles d’évaluation des avantages en nature applicables en matière d’impôt sur le revenu sont alignées sur celles prévues pour le calcul des cotisations de sécurité sociale.

20

Si, pour bénéficier de l'avantage, le salarié fait l'objet d'une retenue sur salaire ou participe financièrement à l'acquisition du bien ou du service, le montant de l'avantage imposable est réduit de ce montant.

30

Par principe, les avantages en nature consentis aux personnes qui ne sont pas liées à l'entreprise uniquement par un contrat de travail telles que les dirigeants mentionnés aux 1°, 2° et 3° du b de l'article 80 ter du CGI sont évalués pour leur montant réel.

40

Les avantages en nature concédés par un employeur aux anciens membres de son personnel retraités s'analysent en un complément de pension imposable. Tel est le cas, notamment, de l'avantage que constitue, pour un agent retraité, le maintien à sa disposition d'un logement de fonction.

L'estimation des avantages en nature accordés aux retraités s'effectue dans les mêmes conditions que pour les salariés.

II. Précisions par type d'avantages en nature

A. Nourriture

1. Salariés et agents publics

50

Lorsque l’employeur fournit la nourriture, l’avantage est évalué forfaitairement.

Par exception, pour les salariés des hôtels, cafés, restaurants et assimilés, la valeur de l'avantage en nature de nourriture est évaluée à un minimum garanti (MG) par repas.

Le barème d'évaluation forfaitaire de l'avantage en nature nourriture est présenté au BOI-BAREME-000014.

60

La fourniture de repas dans un restaurant d’entreprise ou une cantine, géré ou subventionné par l’employeur, moyennant une participation des personnels, constitue pour ces derniers un avantage en nature, à raison de la différence entre le montant du forfait avantage nourriture et le montant de la participation personnelle de l’agent. Toutefois, lorsque la participation de l’agent est au moins égale à la moitié de l’évaluation forfaitaire, l’avantage est négligé.

70

La part contributive de l’employeur à l’acquisition par les salariés de titres-restaurant est, sous certaines conditions et dans une certaine limite, exonérée d'impôt sur le revenu (CGI, art. 81, 19°). Pour plus de précisions, il convient de se reporter au V § 160 à 300 du BOI-RSA-CHAMP-20-50-30.

80

La fourniture de repas résultant d'une obligation professionnelle ou pris par nécessité de service (par exemple, personnels éducatifs dans les établissements scolaires) n’est pas considérée comme un avantage en nature.

90

Les salariés en déplacement professionnel et remboursés intégralement de leurs frais de repas n'ont pas à réintégrer l'avantage en nature correspondant à l’économie du repas.

2. Dirigeants

100

Par principe, l'évaluation de l'avantage en nature nourriture se fait pour son montant réel.

Toutefois, l'avantage en nature « nourriture » consenti aux dirigeants et mandataires sociaux mentionnés aux 1°, 2° et 3° b de l'article 80 ter du CGI et aux 11°, 12° et 23° de l'article L. 311-3 du code de la sécurité sociale (CSS) et titulaires d'un contrat de travail peut faire l'objet d'une évaluation forfaitaire au titre de leur rémunération résultant du contrat de travail sous réserve de justifier de la régularité du cumul du contrat de travail et du mandat social.

Remarque : Les dirigeants et mandataires sociaux concernés sont les gérants minoritaires ou égalitaires de sociétés à responsabilité limitée (SARL) ou de sociétés d'exercice libéral à responsabilité limitée (SELARL), les présidents-directeurs et directeurs généraux de sociétés anonymes (SA) et de sociétés d'exercice libéral à forme anonyme (SELAFA) et les présidents et dirigeants de sociétés par actions simplifiées (SAS).

110

Il est précisé que la Cour de cassation soumet la validité du cumul d'un mandat social et d'un contrat de travail à des conditions très strictes. En particulier, et sous réserve d'une fraude à la loi, le cumul n'est autorisé que si le contrat de travail correspond à un emploi effectif, caractérisé par l'exercice, dans un lien de subordination à l'égard de la société, de fonctions techniques distinctes de celles exercées dans le cadre du mandat social et donnant lieu à rémunération séparée.

B. Logement

1. Salariés et agents publics

120

L’avantage de logement est évalué forfaitairement ou, sur option de l'employeur, d'après la valeur locative cadastrale augmentée des avantages accessoires retenus pour leur valeur réelle.

L'option pour l'évaluation forfaitaire ou selon la valeur locative cadastrale peut être exercée pour l'ensemble des salariés ou salarié par salarié.

a. Évaluation forfaitaire

130

L’évaluation forfaitaire de l’avantage de logement se présente sous la forme d'un barème mensuel dont les tarifs, modulés en fonction de la rémunération brute mensuelle des bénéficiaires (huit tranches de revenus déterminées par référence au montant mensuel du plafond de la sécurité sociale) et du nombre de pièces principales du logement concerné, sont indexés sur l’évolution des prix hors tabac.

Le forfait comprend également, et de manière limitative, les avantages accessoires suivants : eau, gaz, électricité, chauffage et garage.

L’évaluation de l’avantage de logement s’effectue au mois le mois, son montant annuel résultant de la totalisation des évaluations mensuelles ainsi effectuées.

Le barème d'évaluation forfaitaire de l'avantage en nature « logement » applicable est présenté au BOI-BAREME-000002.

b. Évaluation selon la valeur locative cadastrale

140

L’employeur peut opter pour l'évaluation de l'avantage de logement d'après la valeur locative cadastrale servant de base à la taxe d'habitation augmentée des avantages accessoires. A défaut de valeur locative cadastrale, l'estimation de l'avantage est effectuée d’après la valeur locative réelle du logement, c’est-à-dire du montant des loyers pratiqués dans la commune pour un logement similaire ou si l'administration est locataire du bien concédé, au montant du loyer acquitté par celle-ci sous réserve de la production de justificatifs tels que contrat de bail ou quittance de loyer.

Les avantages accessoires pris en charge par l'employeur (eau, gaz, électricité, chauffage, etc.) sont ajoutés pour leur montant réel.

150

Enfin, et quelle que soit l’option retenue par l’employeur (forfait, valeur locative cadastrale ou, par exception, valeur locative réelle), les autres types de charges susceptibles d’être acquittées par celui-ci et dont le paiement incombe normalement à l’occupant (par exemple, taxe d’habitation ou prime d’assurance) constituent dans tous les cas des avantages en espèces soumis à l’impôt sur le revenu.

c. Cas particuliers

1° Logements occupés par nécessité absolue de service (gratuité du logement et, le cas échéant des avantages accessoires)

160

Pour les salariés ne pouvant accomplir leur activité sans être logés dans les locaux où ils exercent leurs fonctions (fonctionnaires logés par nécessité absolue de service, personnel de sécurité et de gardiennage, etc.), la valeur de l’avantage de logement imposable est retenue après un abattement pour sujétions de 30 % sur la valeur locative cadastrale ou sur la valeur forfaitaire de l'avantage logement.

Les dépenses engagées par l'employeur pour le compte du salarié ou de l'agent au titre des avantages accessoires sont retenues pour leur valeur réelle et sans abattement lorsque l'avantage logement est évalué d'après la valeur locative cadastrale (ou, par défaut, la valeur locative réelle). Il en est de même en cas d'évaluation de l'avantage logement d'après le forfait social pour les avantages accessoires autres que ceux compris dans le forfait, c'est-à-dire autres que l'eau, le gaz, l'électricité, le chauffage et le garage.

165

Pour les fonctionnaires bénéficiant d'un logement pour nécessité absolue de service (NAS) dans un immeuble du domaine public, la NAS est attribuée sur l'ensemble du logement sans limitation de surface.

En conséquence, la valeur de l'avantage de logement est calculée, selon les règles rappelées ci-dessus, sur l'ensemble du logement.

167

Pour les fonctionnaires bénéficiant d'un logement pour nécessité absolue de service dans un immeuble ne dépendant pas du domaine public (logement pris à bail), celui-ci n'est concédé que pour le nombre de pièce et la surface auxquels l'agent a droit en application respectivement de l'article 1 et de l'article 2 de l'arrêté du 22 janvier 2013 relatif aux concessions de logement accordées par nécessité absolue de service et aux conventions d'occupation précaire avec astreinte pris pour l'application des articles R