I. Généralités

A. Introduction

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En application des dispositions de l'article 291-I-2-a et b du code général des impôts (CGI), la notion d'importation est définie comme :

- l'entrée en France d'un bien, non mis en libre pratique, originaire ou en provenance d'un État ou d'un territoire n'appartenant pas à la Communauté européenne, ou d'un bien en provenance d'un territoire visé au 1° de l'article 256-0 du CGI d'un autre État membre de la Communauté européenne.

- la mise à la consommation d'un bien placé, lors de son entrée sur le territoire sous le régime de la zone franche ou de l'entrepôt franc.

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Aux termes de l'article 294 du CGI visant les relations entre la métropole et les départements d'outre-mer, est considérée comme importation d'un bien :

- l'entrée en France métropolitaine d'un bien originaire ou en provenance des départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique ou de la Réunion ;

- l'entrée dans les départements de la Guadeloupe ou de la Martinique d'un bien originaire ou en provenance de la France métropolitaine, d'un autre État membre de la Communauté européenne, des départements de la Guyane ou de la Réunion ;

- l'entrée dans le département de la Réunion d'un bien originaire ou en provenance de la France métropolitaine, d'un autre État membre de la Communauté européenne, des départements de la Guadeloupe, de la Guyane ou de la Martinique.

B. Taxe afférente à l'importation des biens proprement dite

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Lors de l'importation des biens, la taxe est perçue par le service des Douanes sur une base déterminée dans les conditions prévues notamment par l'article 292 du CGI ou, le cas échéant, l'article 293 du CGI (cf. à cet égard les commentaires figurant au BOI-TVA-BASE-10-20-60-II).

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Les entreprises peuvent déduire cette taxe, dans les conditions de droit commun, sous réserve que les documents justificatifs de la perception de la TVA les désignent comme destinataires réels des biens au titre desquels ils revendiquent la déduction.

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La déduction de la TVA acquittée sur des biens lors de leur importation est opérée au vu :

- d'un exemplaire du document d'importation (ou document assimilé) ;

- ou d'un extrait de déclaration ;

- ou de la « note de frais », voire d'une facture, par laquelle le commissionnaire en douane rend compte de la taxe ayant grevé chacune des marchandises faisant l'objet d'une déclaration globale. Cette « note de frais », datée et signée par le commissionnaire en douane, fait notamment référence au numéro et à la date de la déclaration en douane correspondante.

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Le conseil des Communautés européennes a mis en place dans l'ensemble des États membres de l'Union européenne, un document administratif unique (DAU) qui remplace la quasi-totalité des déclarations de douane utilisées dans les différents États membres. Le DAU constitue le justificatif de la perception de la TVA lors de l'importation dans les conditions suivantes :

1. Procédure manuelle ou informatisée de dédouanement de droit commun

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Le DAU est constitué par une liasse de huit exemplaires. En cas de procédure manuelle ou informatisée de dédouanement de droit commun, l'exemplaire n° 8 remis au destinataire et qui comporte à la marge gauche la mention « exemplaire pour le destinataire » sert de justification à la perception de la taxe si la marchandise est mise à la consommation, à l'exclusion en conséquence de toute importation en suspension de TVA.

Le montant de la TVA ayant grevé l'importation figure à la colonne « Montant » de la case 47 « calcul des impositions ».

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L'authentification des déclarations en douane éditées par le système d'ordinateurs pour le fret international (SOFI) est réalisée par l'impression automatique d'un logotype dans la case A située dans le coin supérieur droit du formulaire DAU. L'impression de cette marque effectuée notamment sur l'exemplaire n° 8 du DAU remis à l'importateur permet d'y supprimer l'apposition de l'empreinte d'un cachet d'authentification par le service des Douanes.

Toutefois, ce service approuve par l'empreinte d'un cachet du service des Douanes les modifications apportées a posteriori. Ce cachet accompagné de la mention « payé » est également apposé sur les déclarations qui font l'objet d'un paiement au comptant.

2. Procédure de dédouanement à domicile

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La déclaration d'importation est constituée par la déclaration complémentaire globale (appelée également déclaration récapitulative).

Cette déclaration comporte un premier feuillet et un deuxième feuillet (éventuellement un troisième feuillet).

Le service des Douanes remet au destinataire, après visa, l'exemplaire n° 3 de la déclaration complémentaire globale .

Dans la marge gauche du premier feuillet figure la mention « 3. Exemplaire pour le destinataire ». Le deuxième feuillet comporte à la partie supérieure droite la mention « Exemplaire pour le destinataire n° 3 ».

L'exemplaire pour le destinataire de la déclaration complémentaire globale établie en cas de mise à la consommation (code procédure 4 ou code procédure 6 dans le cas de réimportation donnant lieu à mise à la consommation) constitue, comme pour la procédure de dédouanement de droit commun, un document justificatif de la perception de la TVA.

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L'attention du service est spécialement appelée sur le fait qu'il ne doit accepter, pour chaque catégorie de procédure de mise à la consommation, qu'un seul type de document comme justificatif de la taxation.

En particulier, en cas de mise à la consommation selon la procédure simplifiée (procédure de l'abonnement, en cas d'importation par paquets-poste ou par colis postaux), la justification de la taxation ne peut être apportée qu'à l'aide de déclarations récapitulatives, à l'exclusion des documents de détail (déclarations, récépissés).

Ainsi, lorsqu'une entreprise étrangère qui se charge des formalités en douane, délivre à son client un compte rendu de la TVA qu'elle a acquittée à l'importation, ce document ne constitue pas un document justificatif.

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Comme les factures, les documents douaniers justificatifs ou assimilés constituent de simples instruments pour la transmission du droit à déduction. En d'autres termes, la mention de la taxe ne suffit pas pour faire naître le droit à déduction au profit de l'entreprise. L'opération d'importation doit donc satisfaire à l'ensemble des conditions générales de déduction. L'entreprise doit notamment avoir acquis les biens pour les besoins de son exploitation.

C. Taxe afférente aux opérations des commissionnaires en douane et aux prestations de transport dont la valeur n'est pas comprise dans la base d'imposition de l'importation

Remarque : En application des articles 262-II-1° du CGI et 292-2° du CGI, les opérations des commissionnaires en douane et des prestations de transport sont en effet exonérées lorsqu'elles interviennent jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays et que leur valeur est comprise dans la base d'imposition de l'importation.

1. TVA afférente aux opérations des commissionnaires en douane.

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Les documents justificatifs de la déduction de cette taxe sont ceux prévus par le droit commun.

2. TVA afférente au transport.

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L'assujetti doit être en possession :

- soit de la facture portant mention de la taxe qui lui est délivrée par le transporteur français ou par le transporteur étranger qui acquitte la TVA auprès du service des Impôts parce qu'il est établi en France ou qu'il y a désigné un représentant fiscal ;

- soit d'un exemplaire de la déclaration souscrite auprès du service des Douanes par le transporteur étranger établi dans un État n'appartenant pas à la Communauté européenne qui ne possède pas d'établissement en France ou qui n'y a pas désigné un représentant fiscal.

II. Importation réalisée aux conditions de livraison de la marchandise en France par une entreprise étrangère non établie en France

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Dans cette hypothèse, le transport ainsi que les opérations des commissionnaires en douane sont normalement effectués pour le compte de l'expéditeur étranger.

Divers cas peuvent se présenter :

A. Le bien est transporté directement chez l'acheteur auquel il est livré dans l'état où il a été présenté à la douane

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La livraison à l'acheteur s'entend de celle définie par l'article 256-II du CGI.

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Le paiement de la taxe normalement due en vertu de l'article 258-I-d, al. 2 du CGI n'est pas exigé sur la livraison par l'entreprise étrangère. Mais cette mesure n'est applicable que si le client établi en France est mentionné en qualité de destinataire réel des biens sur la déclaration d'importation ou sur les autres documents justificatifs en tenant lieu. Lorsque l'entreprise étrangère se charge des formalités en douane et acquitte la TVA due à l'importation, une condition supplémentaire est exigée : l'entreprise étrangère ne doit pas facturer la TVA à son client mais lui demander le remboursement du montant exact de la taxe acquittée auprès du service des douanes au moyen d'un compte rendu (cf. également BOI-TVA-CHAMP-20-70-IV).

Ce compte-rendu doit comporter notamment les références à la déclaration d'importation. Il indique en outre :

- la taxe qui est mentionnée a été versée au service des douanes ;

- le document n'est pas une pièce justificative pour la déduction de la TVA.

Le client alors est autorisé à déduire directement, dans les conditions ordinaires, la taxe versée lors de l'importation des biens. Par voie de conséquence, le vendeur étranger ne peut en opérer la déduction.

La livraison n'étant pas soumise à la TVA en France, il est admis que l'expéditeur étranger puisse bénéficier des dispositions des articles 242-0 M de l'annexe II au CGI à 242-0 Z decies de l'annexe II au CGI pour le remboursement de la TVA qui lui a été éventuellement facturée au titre des prestations de transports et des opérations des commissionnaires en douane.

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Cas où les frais sont à la charge du client français.

Les contrats passés avec les fournisseurs étrangers prévoient dans certains cas que la TVA payée en douane sur la marchandise, sur le transport et sur les services du transitaire est à la charge du client établi en France. La taxe est alors réglée par celui-ci au commissionnaire en douane et au transporteur qui facturent au donneur d'ordre étranger le prix hors taxe de leurs prestations. Pour ce dernier motif, ces prestataires peuvent délivrer pour la transmission du droit à déduction au client établi en France, une attestation par laquelle ils certifient le montant de la taxe applicable au service rendu (et non la taxe facturée à l'entreprise étrangère).

Rien ne s'oppose à ce que la note de frais adressée au client français et l'attestation qui lui est remise pour lui permettre d'exercer le droit à déduction soient réunies en un seul document.

B. Le bien importé n'est pas livré à l'acheteur dans l'état où il a été présenté à la douane

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Le cas se présente notamment lorsque le bien meuble corporel fait l'objet d'un montage ou d'une installation en France avant sa livraison.

Dès lors qu'elle n'est pas établie en France, l'entreprise étrangère qui est redevable de la TVA afférente à la livraison du bien en France est tenue, en vertu de l'article 289 A-1 du CGI, de faire accréditer auprès de l'administration des impôts un représentant domicilié en France qui s'engage à remplir les formalités auxquelles sont soumis les redevables et à payer la TVA exigible.

Il est précisé que lors de l'importation, l'entreprise étrangère et son représentant fiscal doivent être désignés en qualité de destinataire réels sur la déclaration d'importation ou sur les autres documents justificatifs en tenant lieu.

Dès lors, le représentant peut opérer, dans les conditions ordinaires, la déduction de la taxe versée lors de l'importation ainsi que celle qui a éventuellement porté sur le transport et l'intervention du commissionnaire en douane sous réserve, bien entendu, que pour cette dernière taxe, les documents justificatifs soient annotés de son nom et de sa qualité de représentant.

Il est souligné que les dispositions des articles 242-0 M de l'annexe II au CGI à 242-0 Z decies de l'annexe II au CGI ne s'appliquent pas au cas particulier dès lors que l'expéditeur étranger non établi en France y a réalisé une opération imposable.

III. Précisions

A. Paiement de la taxe pour le compte d'une entreprise étrangère

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Lorsque la TVA est acquittée par le représentant fiscal d'une entreprise établie hors de la Communauté européenne accrédité conformément à l'article 289 A-I du CGI, c'est à lui qu'il appartient normalement de délivrer des factures.

L'entreprise étrangère concernée a cependant la faculté de procéder elle-même à cette formalité, mais elle doit, dans un tel cas, préciser sur les factures qu'elle délivre non seulement ses propres coordonnées et numéro d'identification à la TVA en France, mais encore le nom (ou la raison sociale), l'adresse (ou le lieu du siège social) et le numéro d'identification à la TVA de son représentant fiscal en application des dispositions du 5° de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI.

B. Importations réalisées par l'entremise d'un commissionnaire en marchandises

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Les commissionnaires et autres mandataires qui concluent les contrats de vente de biens importés livrables en France avec les clients des firmes étrangères non établies dans ce pays doivent, en application de l'article 266-1-b du CGI, acquitter la TVA sur le prix total de la transaction. De la taxe ainsi exigible au titre de la livraison de biens, ces commissionnaires peuvent notamment déduire celle qui a été versée à raison de l'importation et qui figure sur la déclaration d'importation (ou autres documents assimilés) sur laquelle ils sont désignés en qualité de destinataire réel des biens (cf. BOI-TVA-CHAMP-20-70-II et BOI-TVA-BASE-10-20-40-20-I-B).

Ces dispositions s'appliquent aux seules entreprises étrangères établies hors de la Communauté européenne.

Par ailleurs, les intermédiaires qui agissent en leur nom propre mais pour le compte d'autrui et s'entremettent dans une livraison de biens ou une prestation de services sont réputés avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services (CGI, art. 256-V).

En conséquence, seuls les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'un mandant établi hors de la Communauté sont concernés par les dispositions de l'article 266-1-b du CGI.

C. Remboursement par le service des douanes de la TVA perçue lors de l'importation de marchandises ultérieurement réexportées ou détruites

200

Le remboursement ou la remise, par les services des douanes des taxes fiscales ou parafiscales perçues lors de l'importation de marchandises qui se sont révélées ultérieurement défectueuses ou non conformes aux stipulations du contrat sont soumis à certaines conditions.

En particulier, l'importateur doit déposer une demande expresse accompagnée du titre justificatif de l'importation, initialement délivré (cf. ci-dessus I-B § 40 et s.) qui, après mise en conformité par le service des Douanes, lui est restitué.

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Lorsque le remboursement ou la remise est subordonné à la réexportation des marchandises, la déclaration d'exportation est annotée par le services des Douanes de la mention « les taxes (à préciser) perçues à l'importation selon DAU n° .... du .... enregistré au bureau des douanes de .... et d'un montant de .... € ont été remboursées (en totalité ou à concurrence de.... €, selon le cas) par la douane ».

220

L'attention est appelée sur le fait que, dans le cadre de cette procédure, le remboursement ou la remise de la TVA ou des taxes qui lui sont assimilées, perçues à l'importation, peut être effectué par le service des Douanes même si ces taxes ont déjà été déduites, dans les conditions de droit commun, de celles qui sont exigibles au titre des opérations réalisées à l'intérieur. Dans ce cas, la demande de remboursement ou de remise déposée en douane doit entraîner la régularisation des déductions opérées.

230

Il est précisé que les assujettis qui ne déposent pas de demande expresse de remboursement ou de remise peuvent déduire, dans les conditions de droit commun, la TVA ou éventuellement les taxes qui lui sont assimilées, versées à raison de l'importation. Si la déduction a, le cas échéant, déjà été opérée, ils n'ont pas à procéder à la régularisation ci-dessus. Le bénéfice de ces dispositions est subordonné à la condition que les marchandises aient été réexportées selon la procédure normale des exportations ou aient fait l'objet d'un procès-verbal de destruction par le service des Douanes.

240

Pour permettre l'exercice normal du contrôle fiscal, le service des Douanes adresse à la Direction des finances publiques dont relève l'importateur assujetti, un bulletin de recoupement pour lui signaler toute opération de réexportation ou de destruction accompagnée du remboursement ou de la remise de la TVA ou des taxes qui lui sont assimilées.

D. Transports internationaux de marchandises effectués sur ordre de commissionnaires de transport

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Les entreprises étrangères qui interviennent dans des transports internationaux de marchandises éprouvent certaines difficultés pour transmettre aux destinataires français des marchandises le droit à déduction de la TVA qui grève le transport afférent à la partie française du parcours. Il en est ainsi, notamment, lorsque le transport est effectué sous contrat d'affrètement par des entreprises françaises, soit dans sa totalité, soit pour partie seulement, l'entreprise française n'assurant alors que le transport terminal après dégroupage des marchandises.

Les entreprises étrangères placées dans cette situation et qui exercent ainsi en France une activité de commissionnaire de transport doivent faire accréditer auprès du service des Impôts un représentant domicilié en France qui s'engage à remplir, en leur lieu et place, les formalités réglementaires.

Ainsi, les entreprises étrangères acquittent, par l'intermédiaire de ce représentant fiscal, la TVA sur la rémunération afférente à la partie imposable du parcours. Les factures qu'elles délivrent à cette occasion à leurs clients français doivent porter l'indication du nom et de l'adresse de ce représentant. De la taxe ainsi exigible, elles déduisent, dans les conditions ordinaires, d'une part la taxe acquittée, le cas échéant, auprès du service des Douanes, soit par elles-mêmes, soit par leurs représentants accrédités auprès de ce service, d'autre part, celle qui leur est éventuellement facturée par les transporteurs français auxquels elles ont recours.