I. Généralités

A. Introduction

1

En application des dispositions des a et b du 2 du I de l'article 291 du code général des impôts (CGI), la notion d'importation est définie comme :

- l'entrée en France d'un bien, non mis en libre pratique, originaire ou en provenance d'un État ou d'un territoire n'appartenant pas à l'Union européenne, ou d'un bien en provenance d'un territoire visé au 1° de l'article 256-0 du CGI d'un autre État membre de l'Union européenne ;

- la mise à la consommation d'un bien placé, lors de son entrée sur le territoire sous le régime de la zone franche ou de l'entrepôt franc.

10

Aux termes de l'article 294 du CGI visant les relations entre la métropole et les départements d'outre-mer, est considérée comme importation d'un bien :

- l'entrée en France métropolitaine d'un bien originaire ou en provenance des départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de Mayotte, de la Martinique ou de la Réunion ;

- l'entrée dans les départements de la Guadeloupe ou de la Martinique d'un bien originaire ou en provenance de la France métropolitaine, d'un autre État membre de l'Union européenne, des départements de la Guyane, de Mayotte ou de la Réunion ;

- l'entrée dans le département de la Réunion d'un bien originaire ou en provenance de la France métropolitaine, d'un autre État membre de l'Union européenne, des départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de Mayotte ou de la Martinique.

B. Taxe afférente à l'importation des biens proprement dite

20

Lors de l'importation des biens, la taxe est perçue par le service des douanes, sous réserve de l'exercice de l'option prévue au II de l'article 1695 du CGI et détaillée au II-K § 290 et suivants du BOI-TVA-DECLA-20-20-10-20, sur une base déterminée dans les conditions prévues notamment par l'article 292 du CGI ou, le cas échéant, l'article 293 du CGI (à cet égard, il convient de se reporter aux commentaires figurant au BOI-TVA-BASE-10-20-60).

30

Les entreprises peuvent déduire cette taxe, dans les conditions de droit commun, sous réserve que les documents justificatifs de la perception de la TVA les désignent comme destinataires réels des biens au titre desquels ils revendiquent la déduction.

40

La déduction de la TVA grevant les biens lors de leur importation est opérée au vu :

- d'un exemplaire du document d'importation (ou document assimilé) ;

- ou d'un extrait de déclaration ;

- ou de la « note de frais », voire d'une facture, par laquelle le commissionnaire en douane rend compte de la taxe ayant grevé chacune des marchandises faisant l'objet d'une déclaration globale. Cette « note de frais », datée et signée par le commissionnaire en douane, fait notamment référence au numéro et à la date de la déclaration en douane correspondante.

50

Le Conseil des Communautés Européennes a mis en place depuis 1988 dans l'ensemble des États membres de l'Union européenne, un document administratif unique (DAU) qui remplace la quasi-totalité des déclarations de douane utilisées dans les différents États membres et constitue désormais le justificatif de perception de la TVA lors de l'importation.

55

En application des dispositions de l'article 61 du règlement (CEE) n° 2913/92 du Conseil du 12 octobre 1992 établissant le code des douanes communautaire, transposées à l'article 95 du code des douanes, la déclaration en douane est faite soit en utilisant un procédé informatique, soit par écrit ou soit par une déclaration verbale.

1. Procédures informatisées de dédouanement

a. Procédure informatisée de dédouanement de droit commun

60

Le dédouanement est réalisé via le système de dédouanement en ligne par traitement automatisé (Delta) accessible sur le portail pro.douane.gouv.fr (guichet DTI).

Ce système permet la dématérialisation complète du DAU en offrant aux opérateurs une transmission électronique des données de la déclaration en douane, les dispensant ainsi d'éditer et de déposer la déclaration au bureau de douane.

Les opérateurs qui recourent à des solutions électroniques certifiées par l'administration des douanes disposent d'une authentification électronique des déclarations.

70

La déclaration dématérialisée sert de justificatif fiscal. Elle doit comporter notamment les données figurant à la case 54 de la déclaration, à savoir la date d'édition, la date de validation de la déclaration, son état dans le système d'information de la douane ainsi que le nom de la téléprocédure (Delta-C).

Par ailleurs, le montant de la TVA ayant grevé l'importation figure à la colonne « Montant » de la case 47 « Calcul des impositions » avec le code taxe correspondant (A445, A505, etc).

b. Procédure informatisée de dédouanement à domicile (PDD)

80

La procédure informatisée de dédouanement à domicile (PDD) permet le dédouanement des marchandises dans les locaux de l'opérateur et s'opère en deux étapes: une déclaration simplifiée suivie d'une déclaration complémentaire globale en fin de période, appelée également déclaration récapitulative reprenant l'ensemble des déclarations en douane de la période.

Ces déclarations sont télédéclarées via le système en ligne de dédouanement Delta-Domicilié (Delta-D) accessible sur le portail pro.douane.gouv.fr pour le guichet DTI.

La déclaration dématérialisée sert de justificatif et doit comporter les données figurant à la case 54 de la déclaration, à savoir la date d'édition, la date de validation de la déclaration, l'état de celle-ci dans le système d'information de la douane ainsi que le nom de la téléprocédure (Delta-D).

c. Procédure de déclaration simplifiée

90

La procédure de déclaration simplifiée est utilisée pour le dédouanement rapide des marchandises importées par colis postaux ou colis express.

Elle est accessible sur le portail pro.douane.gouv.fr via le système en ligne de dédouanement Delta-eXpress (Delta-X).

95

Les opérateurs disposent des options suivantes pour télédéclarer.

La déclaration simplifiée peut être servie, liquidée et validée en une seule fois par l'opérateur. Dans ce cas, il n'y a pas de déclaration récapitulative.

La déclaration simplifiée peut également être renseignée au moment de l'arrivée des marchandises puis liquidée ultérieurement avant que la déclaration récapitulative soit validée par l'opérateur dans un délai de cinq jours.

100

Ces déclarations servent de justificatif fiscal. À cet égard, pour chaque catégorie de mise à la consommation, seules ces déclarations sont acceptées par l'administration fiscale comme justificatif. En conséquence, les documents de détail tels les récépissés seront refusés.

Exemple : Lorsqu'une entreprise étrangère en charge des formalités en douane délivre à son client un compte-rendu de la TVA qu'elle a acquittée à l'importation, ce compte-rendu ne constitue pas un document justificatif et sera par conséquent refusé par l'administration fiscale.

2. Déclaration en douane par écrit

102

Dans le cadre de la déclaration en douane par écrit, le DAU papier est en principe constitué d'une liasse de huit exemplaires.

En cas de procédure de dédouanement de droit commun, l'exemplaire n° 8 comportant à la marge gauche la mention "Exemplaire pour le destinataire" est remis au destinataire et sert de justificatif fiscal de la perception de la taxe lorsque les marchandises sont mises à la consommation et ne sont pas en suspension de TVA.

3. Déclaration en douane verbale

103

Pour pouvoir faire l'objet d'une déclaration verbale, les marchandises de caractère commercial doivent respecter les conditions prévues par le Bulletin officiel des douanes n° 6601 du 28 mai 2004.

104

Lorsque le montant des droits et taxes à percevoir est inférieur à 1 524 euros, la liquidation est réalisée sur la quittance 155 émise par le service des douanes et doit comporter a minima les indications suivantes: la description des marchandises, la valeur facturée et/ou la quantité de marchandises, le détail des taxes perçues, la date de son établissement et l'identification de l'autorité de délivrance de la quittance.

A l'issue de l'acquittement du montant de droits et taxes précédemment liquidés, un duplicata de la quittance 155 est remis au redevable par le service des douanes justifiant ainsi la situation régulière des marchandises et la perception le cas échéant de la TVA.

Lorsque le montant des droits et taxes est égal ou supérieur à 1 524 euros, un DAU est exigé et constitue alors le justificatif de perception de la TVA.

C. Taxe afférente aux opérations des commissionnaires en douane et aux prestations de transport dont la valeur n'est pas comprise dans la base d'imposition de l'importation

105

Remarque : En application du 1° du II de l'article 262 du CGI et du 2° de l'article 292 du CGI, les opérations des commissionnaires en douane et des prestations de transport sont en effet exonérées lorsqu'elles interviennent jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur du pays et que leur valeur est comprise dans la base d'imposition de l'importation.

1. TVA afférente aux opérations des commissionnaires en douane

110

Les documents justificatifs de la déduction de cette taxe sont ceux prévus par le droit commun.

2. TVA afférente au transport

120

L'assujetti doit être en possession :

- soit de la facture portant mention de la taxe qui lui est délivrée par le transporteur français ou par le transporteur étranger qui acquitte la TVA auprès du service des impôts parce qu'il est établi en France ou qu'il y a désigné un représentant fiscal ;

- soit d'un exemplaire de la déclaration souscrite auprès du service des douanes par le transporteur étranger établi dans un État n'appartenant pas à l'Union européenne qui ne possède pas d'établissement en France ou qui n'y a pas désigné un représentant fiscal.

II. Importation réalisée aux conditions de livraison de la marchandise en France par une entreprise étrangère non établie en France

130

Dans cette hypothèse, le transport ainsi que les opérations des commissionnaires en douane sont normalement effectués pour le compte de l'expéditeur étranger.

Divers cas peuvent se présenter.

A. Le bien est transporté directement chez l'acheteur auquel il est livré dans l'état où il a été présenté à la douane

140

La livraison à l'acheteur s'entend de celle définie par le II de l'article 256 du CGI.

150

Le paiement de la taxe normalement due en vertu du deuxième alinéa du d du I de l'article 258 du CGI n'est pas exigé sur la livraison par l'entreprise étrangère. Mais cette mesure n'est applicable que si le client établi en France est mentionné en qualité de destinataire réel des biens sur la déclaration d'importation ou sur les autres documents justificatifs en tenant lieu. Lorsque l'entreprise étrangère se charge des formalités en douane et acquitte la TVA due à l'importation, une condition supplémentaire est exigée : l'entreprise étrangère ne doit pas facturer la TVA à son client mais lui demander le remboursement du montant exact de la taxe acquittée auprès du service des douanes au moyen d'un compte rendu (il convient de se reporter également au IV § 150 à 160 du BOI-TVA-CHAMP-20-70).

Ce compte-rendu doit comporter notamment les références à la déclaration d'importation. Il indique en outre que :

- la taxe qui est mentionnée a été versée au service des douanes ;

- le document n'est pas une pièce justificative pour la déduction de la TVA.

Le client alors est autorisé à déduire directement, dans les conditions ordinaires, la taxe versée lors de l'importation des biens. Par voie de conséquence, le vendeur étranger ne peut en opérer la déduction.

La livraison n'étant pas soumise à la TVA en France, il est admis que l'expéditeur étranger puisse bénéficier des dispositions de l'article 242-0 M de l'annexe II au CGI à l' article 242-0 Z decies de l'annexe II au CGI pour le remboursement de la TVA qui lui a été éventuellement facturée au titre des prestations de transports et des opérations des commissionnaires en douane.

160

Cas où les frais sont à la charge du client français.

Les contrats passés avec les fournisseurs étrangers prévoient dans certains cas que la TVA payée en douane sur la marchandise, sur le transport et sur les services du transitaire est à la charge du client établi en France. La taxe est alors réglée par celui-ci au commissionnaire en douane et au transporteur qui facturent au donneur d'ordre étranger le prix hors taxe de leurs prestations. Pour ce dernier motif, ces prestataires peuvent délivrer pour la transmission du droit à déduction au client établi en France, une attestation par laquelle ils certifient le montant de la taxe applicable au service rendu (et non la taxe facturée à l'entreprise étrangère).

Rien ne s'oppose à ce que la note de frais adressée au client français et l'attestation qui lui est remise pour lui permettre d'exercer le droit à déduction soient réunies en un seul document.

B. Le bien importé n'est pas livré à l'acheteur dans l'état où il a été présenté à la douane

170

Le cas se présente notamment lorsque le bien meuble corporel fait l'objet d'un montage ou d'une installation en France avant sa livraison.

Dès lors qu'elle n'est établie ni en France, ni sur le territoire de l'Union européenne, l'entreprise étrangère qui est redevable de la TVA afférente à la livraison du bien en France est tenue, en vertu du 1 de l'article 289 A du CGI, de faire accréditer auprès de l'administration des impôts un représentant domicilié en France qui s'engage à remplir les formalités auxquelles sont soumis les redevables et à payer la TVA exigible.

Il est précisé que lors de l'importation, l'entreprise établie hors du territoire de l'Union européenne et son représentant fiscal doivent être désignés en qualité de destinataire réels sur la déclaration d'importation ou sur les autres documents justificatifs en tenant lieu.

Dès lors, le représentant peut opérer, dans les conditions ordinaires, la déduction de la taxe versée lors de l'importation ainsi que celle qui a éventuellement porté sur le transport et l'intervention du commissionnaire en douane sous réserve, bien entendu, que pour cette dernière taxe, les documents justificatifs soient annotés de son nom et de sa qualité de représentant.

Les entreprises établies dans un autre État membre de l'Union européenne qui sont redevables de la TVA en France n'ont pas l'obligation de désigner un représentant fiscal.

Il est souligné que les dispositions de l'article 242-0 M de l'annexe II au CGI à l'article 242-0 Z decies de l'annexe II au CGI ne s'appliquent pas au cas particulier dès lors que l'expéditeur étranger non établi en France y a réalisé une opération imposable.

III. Précisions

A. Paiement de la taxe pour le compte d'une entreprise étrangère

180

Lorsque la TVA est acquittée par le représentant fiscal d'une entreprise établie hors de l'Union européenne accrédité conformément au I de l'article 289 A du CGI, c'est à lui qu'il appartient normalement de délivrer des factures.

L'entreprise étrangère concernée a cependant la faculté de procéder elle-même à cette formalité, mais elle doit, dans un tel cas, préciser sur les factures qu'elle délivre non seulement ses propres coordonnées et numéro d'identification à la TVA en France, mais encore le nom (ou la raison sociale), l'adresse (ou le lieu du siège social) et le numéro d'identification à la TVA de son représentant fiscal en application des dispositions du 5° de l'article 242 nonies A de l'annexe II au CGI.

B. Importations réalisées par l'entremise d'un commissionnaire en marchandises

190

Les commissionnaires et autres mandataires qui concluent les contrats de vente de biens importés livrables en France avec les clients des firmes étrangères non établies dans ce pays doivent, en application du b du 1 de l'article 266 du CGI, acquitter la TVA sur le prix total de la transaction. De la taxe ainsi exigible au titre de la livraison de biens, ces commissionnaires peuvent notamment déduire celle qui a été versée à raison de l'importation et qui figure sur la déclaration d'importation (ou autres documents assimilés) sur laquelle ils sont désignés en qualité de destinataire réel des biens (BOI-TVA-CHAMP-20-70 au II § 70 et suivants et BOI-TVA-BASE-10-20-40-20 au I-B § 60).

Ces dispositions s'appliquent aux seules entreprises étrangères établies hors de l'Union européenne.

Par ailleurs, les intermédiaires qui agissent en leur nom propre mais pour le compte d'autrui et s'entremettent dans une livraison de biens ou une prestation de services sont réputés avoir personnellement acquis et livré le bien, ou reçu et fourni les services (CGI, art. 256, V).

En conséquence, seuls les intermédiaires qui agissent au nom et pour le compte d'un mandant établi hors de l'Union européenne sont concernés par les dispositions du b du 1 de l'article 266 du CGI.

C. Remboursement par le service des douanes de la TVA perçue lors de l'importation de marchandises ultérieurement réexportées ou détruites

200

Le remboursement ou la remise, par les services des douanes des taxes fiscales ou parafiscales perçues lors de l'importation de marchandises qui se sont révélées ultérieurement défectueuses ou non conformes aux stipulations du contrat sont soumis à certaines conditions.

En particulier, l'importateur doit déposer une demande expresse accompagnée du titre justificatif de l'importation, initialement délivré (cf. I-B § 40 et suiv.) qui, après mise en conformité par le service des douanes, lui est restitué.

210

Lorsque le remboursement ou la remise est subordonné à la réexportation des marchandises, la déclaration d'exportation est annotée par le services des douanes de la mention « les taxes (à préciser) perçues à l'importation selon DAU n° .... du .... enregistré au bureau des douanes de .... et d'un montant de .... € ont été remboursées (en totalité ou à concurrence de.... €, selon le cas) par la douane ».

220

L'attention est appelée sur le fait que, dans le cadre de cette procédure, le remboursement ou la remise de la TVA ou des taxes qui lui sont assimilées, perçues à l'importation, peut être effectué par le service des douanes même si ces taxes ont déjà été déduites, dans les conditions de droit commun, de celles qui sont exigibles au titre des opérations réalisées à l'intérieur. Dans ce cas, la demande de remboursement ou de remise déposée en douane doit entraîner la régularisation des déductions opérées.

230

Il est précisé que les assujettis qui ne déposent pas de demande expresse de remboursement ou de remise peuvent déduire, dans les conditions de droit commun, la TVA ou éventuellement les taxes qui lui sont assimilées, versées à raison de l'importation. Si la déduction a, le cas échéant, déjà été opérée, ils n'ont pas à procéder à la régularisation citée au III-C § 220. Le bénéfice de ces dispositions est subordonné à la condition que les marchandises aient été réexportées selon la procédure normale des exportations ou aient fait l'objet d'un procès-verbal de destruction par le service des douanes.

240

Pour permettre l'exercice normal du contrôle fiscal, le service des douanes adresse à la Direction des finances publiques dont relève l'importateur assujetti, un bulletin de recoupement pour lui signaler toute opération de réexportation ou de destruction accompagnée du remboursement ou de la remise de la TVA ou des taxes qui lui sont assimilées.

D. Transports internationaux de marchandises effectués sur ordre de commissionnaires de transport

250

Les entreprises étrangères, non établies dans l'Union européenne, qui interviennent dans des transports internationaux de marchandises éprouvent certaines difficultés pour transmettre aux destinataires français des marchandises le droit à déduction de la TVA qui grève le transport afférent à la partie française du parcours. Il en est ainsi, notamment, lorsque le transport est effectué sous contrat d'affrètement par des entreprises françaises, soit dans sa totalité, soit pour partie seulement, l'entreprise française n'assurant alors que le transport terminal après dégroupage des marchandises.

Les entreprises étrangères, non établies dans l'Union européenne, placées dans cette situation et qui exercent ainsi en France une activité de commissionnaire de transport doivent faire accréditer auprès du service des impôts un représentant domicilié en France qui s'engage à remplir, en leur lieu et place, les formalités réglementaires.

Ainsi, les entreprises étrangères, non établies dans l'Union européenne, acquittent, par l'intermédiaire de ce représentant fiscal, la TVA sur la rémunération afférente à la partie imposable du parcours. Les factures qu'elles délivrent à cette occasion à leurs clients français doivent porter l'indication du nom et de l'adresse de ce représentant. De la taxe ainsi exigible, elles déduisent, dans les conditions ordinaires, d'une part la taxe acquittée, le cas échéant, auprès du service des douanes, soit par elles-mêmes, soit par leurs représentants accrédités auprès de ce service, d'autre part, celle qui leur est éventuellement facturée par les transporteurs français auxquels elles ont recours.

E. Récupération de la TVA acquittée auprès du service des douanes de la TVA lors de l'acheminement de courrier à l'importation

260

Les destinataires français des envois peuvent, dans les conditions de droit commun, déduire la taxe acquittée auprès du service des douanes et qui a été mise à leur charge (BOI-TVA-CHAMP-20-60-20 au II § 205).

Les expéditeurs étrangers ne supportent généralement la TVA que dans le cas des envois bénéficiant d'une franchise, y compris les envois dépourvus de caractère commercial ou sans valeur ; cette taxe est celle qui porte sur le transport. Dans cette hypothèse, la taxe en cause peut être remboursée dans les conditions prévues de l'article 242-0 M de l'annexe II au CGI à l'article 242-0 T de l'annexe II au CGI.

Au cas où un DAU serait exigé, le document justificatif de la déduction de la taxe acquittée auprès du service des douanes est le DAU dématérialisé ou l'un des documents désignés au I-B § 40 (extrait du DAU, note de frais).

Au cas où un DAU ne serait pas nécessaire, il est admis que le justificatif du droit à déduction soit un extrait du manifeste exigé par le service des douanes dans le cadre de la procédure de dédouanement des envois postaux.

Cet extrait, délivré par la personne qui acquitte la TVA au service des douanes, généralement la société de courrier française, doit comporter, outre les références du documents ci-dessus (numéro et date), les mentions suivantes :

- la valeur des biens et du transport qui a été déclarée au service des douanes ;

- le montant de la TVA acquittée ;

- les noms et adresse de la personne qui supporte la charge de cette taxe et qui ne peut être que le destinataire français ou l’expéditeur de l'envoi.

Remarque :

Pour les envois bénéficiant d'une franchise, y compris les envois dépourvus de caractère commercial ou sans valeur, les sociétés de courrier peuvent être autorisées par le service des douanes à globaliser sur le manifeste la TVA due au titre des transports.

Mais l'absence de manifeste détaillé ne permet pas de délivrer un extrait et, par la suite, de transmettre à la personne qui supporte définitivement la charge de la taxe un document tenant lieu de justificatif pour l'exercice éventuel du droit à déduction ou à remboursement.