Actualité liée : 07/07/2021 : CTX - Intérêts moratoires - Pérennisation du taux de 0,2 % par mois (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 68)

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L'article L. 209 du livre des procédures fiscales (LPF) prévoit, dans certaines situations, un versement d'intérêts moratoires par les contribuables au profit de l’État.

Il résulte de ce texte que lorsque le tribunal administratif rejette totalement ou partiellement la demande d'un contribuable tendant à obtenir l'annulation ou la réduction d'une imposition établie en matière d'impôts directs à la suite d'une procédure de rectification ou d'une procédure d'imposition d'office, les cotisations ou fractions de cotisations maintenues à la charge du contribuable et pour lesquelles celui-ci avait présenté une réclamation assortie d'une demande de sursis de paiement donnent lieu au paiement d'intérêts moratoires au taux de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts (CGI). Ces intérêts moratoires ne sont pas dus sur les cotisations ou fractions de cotisations d'impôts soumises à l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727 du CGI (BOI-CF-INF-10-10 et suivants).

Les rectifications visées par l’article L. 209 du LPF sont les procédures de rectification définies de l’article L. 55 du LPF à l’article L. 64 C du LPF (BOI-CF-IOR) ainsi que les procédures d’imposition d’office définies de l’article L. 65 du LPF à l’article L. 74 du LPF (BOI-CF-IOR-50).

Ces dispositions sont également applicables en cas de désistement du contribuable auprès de la juridiction saisie.

Les intérêts courent du premier jour du treizième mois suivant celui de la date limite de paiement jusqu'au jour du paiement effectif des cotisations. Ils sont recouvrés dans les mêmes conditions et sous les mêmes garanties, sûretés et privilèges que les impositions auxquelles ils s'appliquent.

I. Conditions de mise en œuvre des intérêts moratoires dus par les contribuables

A. Juridiction concernée

1. Instance devant le tribunal administratif

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Aux termes de l'article L. 209 du LPF, la demande du contribuable doit avoir été rejetée totalement ou partiellement par le tribunal administratif.

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Les intérêts moratoires ne sont pas dus lorsque la demande est accueillie en première instance, alors même que cette décision serait ultérieurement réformée à l'initiative de l'administration par la juridiction d'appel ou, le cas échéant, après introduction d'un recours en cassation devant le Conseil d'État, la procédure contentieuse aboutissant, en définitive, au rétablissement des impositions contestées (CAA de Versailles, décision du 11 octobre 2016, n° 16VE00422).

Dans la situation inverse, lorsque la juridiction d'appel prononce le dégrèvement des impositions ayant précédemment fait l'objet d'un jugement défavorable au contribuable, les intérêts moratoires réclamés à l'issue de la procédure de première instance se trouvent dépourvus de base légale et doivent être annulés ou remboursés.

Exemple : Un contribuable sollicite près le tribunal administratif la décharge de rappels d'impôt sur le revenu. Le tribunal administratif rejette sa demande. Le contribuable doit donc verser des intérêts moratoires à l'administration, conformément aux dispositions de l'article L. 209 du LPF. La cour administrative d'appel réforme par la suite ce jugement en prononçant la décharge des rappels d'impôt sur le revenu. L'administration doit restituer au contribuable la fraction des intérêts moratoires dont celui-ci s'est acquitté à la suite du jugement du tribunal, correspondant au montant de l'impôt déchargé par cet arrêt.

2. Absence d'instance juridictionnelle

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Dans le cas où la contestation assortie du sursis de paiement ne dépasse pas le stade de la réclamation et ne fait pas l'objet d'une instance devant le tribunal administratif, le redevable ne peut être tenu au paiement d'intérêts moratoires quel que soit le délai dans lequel intervient la décision de l'administration.

3. Soumission d'office

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Les décisions de rejet total ou partiel intervenues au titre des réclamations soumises d'office au tribunal administratif par l'administration ouvrent droit à intérêts moratoires au profit du Trésor dans les mêmes conditions que lorsque le tribunal est saisi par le contribuable (I-A § 10 ; LPF, art. R.* 199-1, al. 3).

4. Application des intérêts moratoires en cas de désistement volontaire ou consécutif à une transaction

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Les intérêts moratoires sont dus lorsque le contribuable, qui a obtenu le sursis de paiement, se désiste de l'instance qu'il avait précédemment engagée devant le tribunal administratif (LPF, art. L. 209, al. 2).

La conclusion d'une transaction emporte désistement de toute instance concernant l'imposition en cause.

B. Sursis de paiement

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Il résulte de l'article L. 209 du LPF que les cotisations ou fractions de cotisations maintenues à la charge du contribuable qui ouvrent droit à versement d'intérêts moratoires au profit de l’État sont celles qui ne sont pas payées et pour lesquelles le contribuable a demandé à bénéficier du sursis de paiement.

C. Procédure d'imposition

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Les dispositions prévues par l'article L. 209 du LPF ne visent pas toutes les décisions de rejet total ou partiel prises par le tribunal (ou consécutives aux désistements des contribuables) mais seulement celles prises en matière d'impôts directs établis à la suite d'une procédure de rectification ou d'une procédure d'imposition d'office (§ 1).

II. Impôts concernés

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L'article L. 209 du LPF vise les impositions établies en matière d'impôts directs à la suite d'une procédure de rectification ou d'une procédure d'imposition d'office (§ 1).

En outre, l'article L. 209 du LPF précise que les intérêts moratoires ne sont pas dus sur les cotisations ou fractions de cotisations d'impôts soumises à l'intérêt de retard mentionné à l'article 1727 du CGI.

A. Impositions passibles des intérêts moratoires

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En pratique, les intérêts moratoires prévus par l'article L. 209 du LPF ne s'appliquent qu'aux seules cotisations supplémentaires d'impositions visées par la majoration de 10 % prévue par l'article 1730 du CGI, pour lesquelles l'application de l'intérêt de retard prévu par l'article 1727 du CGI est exclue pour la période postérieure à la mise en recouvrement.

En effet, il résulte du 2 du IV de l'article 1727 du CGI que l'intérêt de retard prévu par ce texte cesse d'être décompté lorsque la majoration prévue à l'article 1730 du CGI est applicable.

En cas de rectifications suite à une procédure de rectification ou à une procédure d'imposition d'office (§ 1), les dispositions de l'article L. 209 du LPF, prévoyant le versement d'intérêts moratoires, ont pour objet de renforcer la sanction déjà applicable sous forme d'une majoration de 10 % en cas de paiement tardif des sommes dues au titre :

- de l'impôt sur le revenu ;

Remarque : En matière de prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu, l'article 1729 G du CGI prévoit des sanctions spécifiques en cas de retard de versement ou de modulation excessive, écartant ainsi l'application de la présente majoration de 10 %.

- des contributions sociales recouvrées comme en matière d'impôt sur le revenu (contribution sociale généralisée, contribution pour le remboursement de la dette sociale, prélèvement de solidarité) ;

- de la taxe d'habitation ;

- des taxes foncières sur les propriétés bâties et non bâties ;

- des contributions recouvrées comme la taxe foncière ou la taxe d’habitation (contribution à l’audiovisuel public, taxe d’enlèvement des ordures ménagères) ;

- des sommes dues au titre de la retenue à la source mentionnée à l’article 1651 B du CGI ;

- de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF) ;

Remarque : L'article 31 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018 a supprimé les dispositions portant sur l'ISF codifiées de l'article 885 A du CGI à l'article 885 Z du CGI.

- de l'impôt sur la fortune immobilière.

B. Impositions non passibles des intérêts moratoires

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Il s'agit essentiellement des impôts directs qui ne sont pas visés par l'article 1730 du CGI.

En ce qui concerne les impôts directs, l'article 1731 du CGI prévoit que tout retard dans leur paiement est sanctionné par l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 du CGI et d'une majoration de 5% du montant des sommes dont le versement a été différé.

Les intérêts moratoires ne sont pas dus à raison des cotisations ou fractions de cotisations soumises à l’intérêt de retard (LPF, art. L. 209, al. 1).

Les dispositions de l'article L. 209 du LPF ne concernent, en pratique, que les impositions mentionnées à l'article 1730 du CGI et donnant lieu, le cas échéant, à la majoration forfaitaire de 10 % pour paiement tardif.

En effet, tout retard dans le paiement des impôts visés par l'article 1731 du CGI, entraîne l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 du CGI. Le préjudice subi par le Trésor se trouve ainsi réparé proportionnellement au retard apporté au recouvrement des impositions litigieuses.