IS - Régime territorial spécifique à l'outre-mer - Déduction au titre des investissements réalisés dans les DOM et autres collectivités françaises d'outre-mer - Modalités d'application - Exercice du droit à déduction
I. Montant de la déduction
A. Investissements hors souscriptions
1. Principes
a. Prix de revient des investissements
1
Le prix de revient retenu pour déterminer le montant de la déduction fiscale prévue à l'article 217 undecies du code général des impôts (CGI) et à l’article 217 duodecies du CGI est identique à celui retenu pour le calcul de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI (I-A § 1 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-10).
b. Défalcation des frais et taxes de toute nature
10
La déduction est calculée par rapport au montant des investissements productifs hors taxes, frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition, à l'exception des frais de transport, d'installation et de mise en service amortissables (I-B § 10 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-10).
c. Défalcation des aides publiques
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Sur la nature des aides publiques et leurs modalités de défalcation, il convient de se reporter au I-C § 20 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-10.
Il est précisé que, à l'instar des règles applicables à la réduction d'impôt définie à l'article 199 undecies B du CGI, l'article 140 octies de l'annexe II au CGI prévoit que la déduction est déterminée en tenant compte du montant des aides demandées mais non encore accordées à la date de clôture de l'exercice au cours duquel la déduction doit être pratiquée (I-C-2 § 40 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-10).
Il est par ailleurs admis que les déductions exceptionnelles en faveur de l'investissement que peuvent déduire les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés en application des dispositions de l'article 39 decies A du CGI et suivants ne constituent pas une aide publique au sens de l'article 217 undecies du CGI et par suite qu'elles n'ont pas à être déduites de la base éligible. Pour plus de précisions concernant le régime des déductions exceptionnelles, il convient de se reporter au BOI-BIC-BASE-100.
Enfin, il est rappelé qu'en application du deuxième alinéa de l'article 217 duodecies du CGI, les aides octroyées par les collectivités d'outre-mer (COM) et la Nouvelle-Calédonie dans le cadre de leur compétence fiscale propre sont sans incidence pour la détermination du montant des dépenses éligibles retenues pour l'application de l'article 217 undecies du CGI, et ne sont donc pas défalquées de l'assiette de calcul de la déduction fiscale (I-C-2 § 60 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-10). Cette disposition n’est toutefois pas applicable aux investissements réalisés dans le secteur de la navigation de croisière.
d. Défalcation de la valeur réelle du bien remplacé en cas d'investissement de remplacement
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En cas d'investissement de remplacement, le montant de la déduction fiscale est diminué du montant correspondant à la valeur réelle du bien effectivement remplacé. Pour plus de précisions sur la définition du bien de remplacement et la détermination de sa valeur réelle, il convient de se reporter au I-D § 100 à 120 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-10.
Cette réduction d'assiette s'applique aussi bien dans les départements d'outre-mer (DOM) que dans les COM.
Toutefois, pour les investissements réalisés dans les DOM et à Saint-Martin, cette règle ne trouve à s'appliquer que dans le cas particulier où l'investissement éligible, qui doit être un investissement initial, au sens de l'article 2 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité (RGEC), remplace un investissement précédent, par exemple dans le cas où le remplacement permet une augmentation des capacités de production (pour plus de précisions sur la notion d'investissement initial, il convient de se reporter au I-B § 51 à 55 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20).
2. Modalités particulières de détermination de la déduction pour certains investissements
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La détermination du montant de la déduction fiscale prévue à l'article 217 undecies du CGI fait l'objet de règles particulières pour les véhicules de tourisme, pour les investissements dans le secteur du logement intermédiaire, pour les équipements et opérations de pose de câbles sous-marins, pour les investissements portant sur les navires de croisière de moins de 400 passagers, ainsi que pour les investissements auxquels sont affectées des souscriptions ayant elles-mêmes ouvert droit à déduction fiscale chez la société souscriptrice ou ayant été réalisées par une société spécialisée dans le financement d'entreprises exerçant exclusivement leur activité outre-mer (SOFIOM).
a. Acquisition de véhicules de tourisme exploités dans le cadre d’une activité de location de véhicules de tourisme ou de transport public de voyageurs
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Aux termes du premier alinéa du I de l’article 217 undecies du CGI, pour les investissements consistant en l’acquisition de véhicules de tourisme exploités dans le cadre de l'activité de location de véhicules au profit de personnes physiques pour une durée n’excédant pas deux mois (VII-B-2-b § 137 et 138 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-40) ou d'une activité de transport public de voyageurs, l'assiette de la déduction fiscale est retenue dans la limite d'un montant fixé par décret, qui ne peut excéder 30 000 € par véhicule (décret à paraître).
Ces dispositions, issues de l’article 75 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, entrent en vigueur au titre des investissements réalisés à compter du 1er janvier 2024.
Toutefois, la déduction fiscale prévue à l’article 217 undecies du CGI reste applicable, dans sa rédaction antérieure à la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, pour les investissements :
- agréés au plus tard le 31 décembre 2023 ;
- pour l'agrément desquels une demande est parvenue à l'administration au plus tard le 31 décembre 2023 et pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés à cette date ;
- qui font l'objet d'une commande au plus tard le 31 décembre 2023 et pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés à cette date.
b. Acquisition de friches hôtelières et industrielles faisant l’objet de travaux de réhabilitation lourde
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Aux termes du cinquième alinéa du I de l’article 217 undecies du CGI, pour les investissements consistant en l'acquisition de friches hôtelières ou industrielles faisant l'objet de travaux de réhabilitation lourde, le montant de la déduction fiscale inclut, sous conditions, le prix de revient, hors taxes, frais et commissions de toute nature, du terrain d'assiette, des constructions qui y sont édifiées et des terrains formant une dépendance immédiate et nécessaire de ces constructions et le montant des travaux, hors taxes et hors frais de toute nature, diminués du montant des aides publiques accordées pour leur financement.
Le bénéfice de ces dispositions est subordonné au respect des conditions exposées au I-A § 36 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20.
Ces dispositions, issues de l’article 75 de la loi n° 2023-1322 du 29 décembre 2023 de finances pour 2024, s’appliquent à compter d'une date fixée par décret, qui ne peut être postérieure de plus de six mois à la date de réception par le Gouvernement de la réponse de la Commission européenne permettant de considérer la disposition lui ayant été notifiée comme conforme au droit de l’Union européenne.
c. Investissements dans le secteur du logement intermédiaire
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Pour les projets d’investissements réalisés dans le secteur du logement intermédiaire en application des sixième à huitième alinéas du I de l’article 217 undecies du CGI, le montant de la déduction fiscale est déterminé en minorant le prix de revient des logements :
- des taxes et les commissions d'acquisition versées ;
- et des aides publiques reçues, définies au I-A-1-c § 20.
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L’article 46 quater-0 ZZ ter de l’annexe III au CGI précise que le prix de revient de l’immeuble inclut, pour leur montant réel et justifié, les sommes indiquées au VI de l'article 46 AG sexdecies de l’annexe III au CGI. Pour plus de précisions concernant le prix de revient des immeubles, il convient de se reporter au I-A § 10 et 20 du BOI-IR-RICI-380-20.
Ces dispositions entrent en vigueur au titre des investissements réalisés à compter du 1er janvier 2022.
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La déduction fiscale prévue aux sixième à huitième alinéas du I de l’article 217 undecies du CGI est plafonnée à un montant par mètre carré de surface habitable (loi n° 2020-1721 du 29 décembre 2020 de finances pour 2021, art. 108).
La surface à prendre en compte pour le plafonnement de la déduction est déterminée selon les modalités prévues à l’article 46 AG terdecies de l’annexe III au CGI.
Elle s’entend de la surface habitable au sens de l’article R. 156-1 du code la construction et de l’habitation.
Les modalités de détermination de la surface habitable sont précisées au II-C-1-c § 240 du BOI-IR-RICI-80-10-20-20.
La limite, appréciée par mètre carré de surface habitable, est relevée au 1er janvier de chaque année dans la même proportion que la variation de la moyenne sur quatre trimestres de l’indice national mesurant le coût de la construction publié par l’institut national de la statistique et des études économiques (INSEE).
La moyenne est celle des quatre indices connus au 1er novembre qui précède la date de référence. Concernant le calcul de ce plafonnement, il convient de se reporter au I-B § 100 et suivants du BOI-IR-RICI-80-20-10.
Cette mesure de plafonnement s'applique aux investissements réalisés à compter du 1er janvier 2022.
d. Équipements et opérations de pose de câbles sous-marins
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Il convient de se reporter au II-C § 140 et 150 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-10 pour les équipements et opérations de pose de câbles sous-marins (assiette de l'avantage fiscal définie au cinquième alinéa du I de l'article 217 undecies du CGI).
e. Investissements financés par un apport en capital ayant ouvert droit à avantage fiscal ou par l’intermédiaire d’une SOFIOM
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La déduction prévue au premier alinéa du I de l’article 217 undecies du CGI ne s'applique qu'à la fraction du prix de revient des investissements réalisés par les entreprises qui excède le montant des apports en capital ouvrant droit au profit de leurs associés aux déductions prévues au II de l’article 217 undecies du CGI et à l'article 199 undecies A du CGI et le montant des financements, apports en capital et prêts participatifs, apportées par les SOFIOM définies au g du 2 de l'article 199 undecies A du CGI.
Cette règle est destinée à éviter qu’un même investissement ne bénéficie d’une double déduction.
Il suffit que la souscription entre dans le champ d’application du II de l’article 217 undecies du CGI ou de l'article 199 undecies A du CGI sans qu’il soit nécessaire que les associés bénéficient effectivement de l’aide. Le montant des financements apportés par les SOFIOM vient également en diminution du montant déductible de l’investissement quelle que soit l’origine des sommes provenant de la SOFIOM.
Exemple : Une société industrielle qui exerce son activité dans un DOM envisage d'étendre ses opérations par création d'un nouvel établissement dans ce même département ou dans un autre DOM. Les investissements prévus s'élèvent à cinq millions d'euros ; ils seront financés à hauteur de deux millions d'euros par augmentation de son capital en numéraire et pour le surplus par utilisation de ses fonds propres et par recours à l'emprunt.
La société pourra déduire trois millions d'euros au titre des investissements directs, les souscriptions ouvrant droit, au profit des associés, à une déduction fiscale pour les entreprises passibles de l’impôt sur les sociétés et à une réduction d'impôt pour les personnes physiques.
f. Investissements consistant en l'acquisition de navires de croisière d'une capacité maximum de 400 passagers
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Pour les investissements portant sur l'acquisition de navires de croisière neufs d'une capacité maximum de 400 passagers, le cinquième alinéa du I de l’article 217 undecies du CGI prévoit que la déduction s’applique à hauteur de 20 % de leur coût de revient, hors taxes et hors frais de toute nature, notamment les commissions d'acquisition et les frais de transport de ces navires, diminuée du montant des aides publiques accordées pour leur financement.
Il est précisé que le montant des aides octroyées par les COM et la Nouvelle-Calédonie dans le cadre de leur compétence fiscale propre au titre de l’acquisition de ces navires de croisière, doit également être déduit de l'assiette de la déduction (CGI, art. 217 duodecies, al. 2).
B. Souscriptions au capital des sociétés
70
Le montant de la déduction est égal aux sommes versées par le souscripteur qui comprennent le cas échéant le montant de la prime d’émission. En revanche, l’acquisition de droits de souscriptions n’ouvre pas droit à déduction.
Dans cette situation, la déduction pratiquée ne saurait excéder le montant de la déduction à laquelle la société bénéficiaire aurait pu prétendre au titre du I de l’article 217 undecies du CGI en l’absence de ces souscriptions.
C. Cumul d’aides en matière d’aides d’État
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Il est rappelé que le bénéfice de l’aide fiscale au titre des investissements réalisés dans les DOM et à Saint-Martin est conditionné au respect du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014.
À ce titre, et conformément aux dispositions de l’article 14 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014, l'intensité de l'aide en équivalent-subvention brut ne doit pas excéder l'intensité d'aide maximale fixée dans la carte des aides à finalité régionale en vigueur au moment de l'octroi de l'aide dans la zone concernée. Ce plafond d'intensité de l'aide, exprimé en équivalent subvention brut (ESB), dépend du PIB par habitant et de la taille de l'entreprise.
En outre, l’article 8 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 précise que les aides attribuées dans le cadre du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 peuvent être cumulées avec :
- toute autre aide d'État, dès lors qu'elle porte sur des coûts admissibles identifiables différents ;
- toute autre aide d'État portant sur les mêmes coûts admissibles, se chevauchant en partie ou totalement, uniquement dans les cas où ce cumul ne conduit pas à un dépassement de l'intensité ou du montant d'aide les plus élevés applicables.
À compter du 1er janvier 2022, le cumul d'aide est soumis aux plafonds d'intensité d'aide tels que définis aux points 178 à 188 des lignes directrices concernant les aides d’État à finalité régionale (communication C(2021) 2594 final de la Commission du 14 avril 2021).
Ces plafonds sont présentés au III § 170 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-10.
II. Utilisation de la déduction
A. Date à laquelle la déduction est effectuée
1. Investissements hors souscriptions
80
Conformément au II de l’article 140 octies de l’annexe II au CGI, la déduction est opérée sur les résultats imposables de l'exercice au cours duquel l'immobilisation est mise en service ou, en cas de construction ou d'acquisition d'un immeuble à construire, l'exercice au cours duquel les fondations sont achevées, ou celui au cours duquel l'immobilisation est mise à la disposition de l'entreprise dans le cadre d'un contrat de crédit-bail.
a. Cas général
90
La déduction prévue au I de l'article 217 undecies du CGI s'applique au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est mis en service.
Pour plus de précisions sur la notion de mise en service, il convient de se reporter au I § 20 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-30.
b. Cas particulier desacquisitions d’immeubles à construire ou des constructions d’immeubles
100
Par dérogation au principe exposé au II-A-1-a § 90, en cas d’acquisition d’un immeuble à construire ou de construction d’immeuble, la déduction est opérée sur le résultat de l’exercice au cours duquel les fondations sont achevées. Si l’immeuble n’est pas achevé dans les deux ans suivant la date à laquelle les fondations ont été achevées, la somme déduite est rapportée au résultat imposable au titre de l’exercice au cours duquel intervient le terme de ce délai. Ce délai s’apprécie de date à date à compter de l’achèvement des fondations.
110
Si, au titre de l’exercice pour lequel la déduction est opérée, soit l’exercice au cours duquel les fondations sont achevées, le montant total de l’investissement ouvrant droit à l’aide fiscale n’est pas connu avec certitude, il est précisé que les entreprises pourront procéder à des régularisations du montant de la déduction dont ils sont en droit de bénéficier. Il appartient aux entreprises de justifier auprès de l’administration du montant supplémentaire de la déduction dont ils peuvent bénéficier. Le montant supplémentaire pourra être déduit au titre de l’exercice au cours duquel la déduction fiscale a pris naissance, c’est-à-dire l’exercice au cours duquel les fondations sont achevées (II § 30 du BOI-BIC-RICI-20-10-20-30).
120
Par ailleurs, en cas d’acquisition d’un immeuble en cours de construction dont les fondations ont été achevées au titre d’un exercice antérieur à celui de l’acquisition, la déduction du montant de l’investissement sera opérée au titre de l’exercice de la livraison de l’immeuble, c’est-à-dire au titre de l’exercice au cours duquel l’immeuble est délivré à l’acquéreur au sens de l’article 1605 du code civil.
c. Cas particulier de la rénovation et de la réhabilitation d'hôtelset des travaux de réhabilitation lourde d'immeubles autres que ceux à usage d'habitation
125
Par dérogation au principe exposé au II-A-1-a § 90, en cas de rénovation ou de réhabilitation d'hôtels, de résidences de tourisme ou de villages de vacances classés ou de travaux de réhabilitation lourde d'immeubles autres que ceux à usage d'habitation, la déduction est opérée au titre de l’année au cours de laquelle les travaux sont achevés.
2. Souscriptions au capital des sociétés
130
Aux termes de l’article 140 undecies de l’annexe II au CGI, la déduction est pratiquée au titre de l’exercice au cours duquel les fonds sont effectivement versés par le souscripteur.
En cas de versements échelonnés, ceux-ci sont pris en compte au titre de chacun des exercices au cours desquels ils ont été effectués.
B. Modalités d'utilisation de la déduction fiscale
140
Le montant de la déduction est imputé sur le résultat imposable avant tout autre abattement ou déduction.
Ce montant doit figurer dans le tableau n° 2058-A-SD du formulaire n° 2050-LIASSE : LIASSE BIC/IS (CERFA n° 15949) relatif à la détermination du résultat fiscal, annexé à la déclaration de résultat ou, si l'entreprise relève du régime simplifié d'imposition, dans le tableau n° 2033-B-SD du formulaire LIASSE BIC/IS - REGIME RSI (CERFA n° 15948).
Le tableau n° 2058-A-SD du formulaire n° 2050-LIASSE : LIASSE BIC/IS et le tableau n° 2033-B-SD du formulaire LIASSE BIC/IS - REGIME RSI sont disponibles en ligne sur www.impots.gouv.fr.
L'articulation de la déduction fiscale avec le régime prévu à l'article 44 quaterdecies du CGI (régime des zones franches d'activité ; BOI-BIC-CHAMP-80-10-80) est commentée au III § 160 et 170.
III. Articulation du dispositif avec les dispositions prévues à l'article 44 quaterdecies du CGI
(150)
160
En application du IV bis de l’article 217 undecies du CGI, la déduction du montant de l’investissement sur le résultat imposable prévue au I de l’article 217 undecies peut être cumulée avec l’abattement sur les bénéfices réalisés en zones franches d’activité des départements d’outre-mer prévu à l’article 44 quaterdecies du CGI. Ces régimes sont appliqués dans l’ordre suivant : d’abord celui de l’article 44 quaterdecies du CGI, puis celui de l’article 217 undecies du CGI.
170
Exemple : Une entreprise située dans un DOM, dont l’exercice comptable coïncide avec l’année civile, réalise au titre de l’exercice clos le 31 décembre 2021 un bénéfice de 510 000 €. Elle a réalisé au cours de cet exercice, à hauteur de 100 000 €, des investissements productifs neufs éligibles à l’aide fiscale prévue à l’article 217 undecies du CGI. Par hypothèse, elle peut prétendre à l’abattement prévu à l’article 44 quaterdecies du CGI au taux normal.
L’application du taux d’abattement de 50 % (CGI, art. 44 quaterdecies) conduit à un montant d’abattement de 255 000 € mais celui-ci doit être plafonné à 150 000 € en application du II de l'article 44 quaterdecies du CGI. En conséquence, après application des dispositions de l’article 44 quaterdecies du CGI, le bénéfice imposable s’élève à 360 000€. Il convient de faire alors application des dispositions de l’article 217 undecies du CGI : le montant des investissements réalisés peut être déduit, ce qui conduit à un résultat net imposable de 260 000 €.
(180)