I. Exercice du droit à déduction

A. Souscriptions au capital des sociétés

1. Montant de la déduction

1

Le montant de la déduction est égal aux sommes versées par le souscripteur qui comprennent le cas échéant le montant de la prime d’émission. Mais l’acquisition de droits de souscriptions n’ouvre pas droit à déduction.

A l’exclusion des souscriptions au capital des sociétés en difficulté (II bis de l’article 217 undecies du code général des impôts (CGI)), les souscriptions éligibles doivent être affectées par la société bénéficiaire à la réalisation d’investissements productifs.

Dans cette situation, la déduction pratiquée ne saurait excéder le montant de la déduction à laquelle la société bénéficiaire aurait pu prétendre au titre du I de l’article 217 undecies du CGI en l’absence de ces souscriptions.

La déduction est pratiquée , sous réserve des dispositions du IV bis de l'article 217 undecies du CGI, sur les résultats imposables de l’entreprise avant tout autre déduction ou abattement.

2. Date de réalisation

10

Aux termes de l’article 140 undecies de l’annexe II au CGI, la déduction est pratiquée au titre de l’exercice au cours duquel les fonds sont effectivement versés par le souscripteur.

En cas de versements échelonnés, ceux-ci sont pris en compte au titre de chacun des exercices au cours desquels ils ont été effectués.

3. Obligation de conservation des titres et des biens

20

Il convient sur ce point de se référer au BOI-IS-GEO-10-30-20-20 relatif aux souscriptions au capital des sociétés.

B. Investissements directs

1. Montant de la déduction

30

La valeur des immobilisations à retenir pour le calcul de la déduction correspond à leur prix de revient hors TVA récupérable pour lequel elles sont inscrites au bilan de l'entreprise propriétaire et qui sert de base au calcul des amortissements déductibles du résultat fiscal, diminué de la fraction de ce prix de revient financé par une subvention publique.

S’agissant des voitures particulières, seule la fraction fiscalement amortissable en vertu de l’article 39-4 du CGI peut ouvrir droit à déduction.

Cette règle a une portée générale. Elle s'applique non seulement aux acquisitions ou aux créations de biens réalisés par l'entreprise utilisatrice, mais aussi pour les biens pris en crédit-bail ou donnés en location dans le cadre des dispositions de l’article 217 undecies du CGI.

Pour les biens pris en crédit bail, le prix de revient à retenir est celui pour lequel le bien acquis par la société de crédit-bail est inscrit au bilan de cette société

a. Prise en compte des subventions

40

Les subventions publiques s'entendent des aides financières accordées par les institutions européennes, l'État, les collectivités territoriales et les établissements publics à caractère industriel et commercial ou à caractère administratif. Les aides versées par l'État comprennent notamment la TVA qui, en application d'une décision ministérielle du 2 novembre 1953, est récupérable sur les biens exonérés de cette taxe en application du 5° du 1 de l'article 295 du CGI.

Ces subventions sont susceptibles de bénéficier de l’étalement d’imposition prévu à l’article 42 septies du CGI.

50

Dans l'hypothèse où une entreprise, qui a directement bénéficié de subventions publiques pour l'acquisition ou la création d'un investissement productif, le cède à la structure de défiscalisation peu de temps après son acquisition ou son achèvement et avant toute mise en service, il convient d'apprécier le montant des subventions publiques en tenant compte également de celles obtenues par l'entreprise cédante. Cette règle concerne notamment les schémas dans lesquels l'exploitant fait l'acquisition de l'investissement et bénéficie à ce titre de la récupération de la TVA mentionnée à l'alinéa précédant puis le revend immédiatement à la structure de défiscalisation.

Dans l’hypothèse où la TVA ne serait pas récupérée par l’entreprise propriétaire qui inscrit le bien à son actif mais par un tiers dans le cadre d’un transfert de droit, le montant de cette TVA devra être déduit de la base de la déduction.

De même, il y a lieu de tenir compte de la subvention obtenue par le crédit-bailleur pour apprécier le montant de la déduction pouvant être pratiquée par le crédit-preneur. Inversement, en cas de location simple, la subvention obtenue par le locataire vient en diminution de la base défiscalisable par le bailleur.

Les sommes qui revêtent le caractère de prêts ou d'avances remboursables ne sont pas concernées par cette limitation.

Les subventions concernées sont celles octroyées pour le financement des immobilisations éligibles au régime d'aide fiscale. Lorsqu'une subvention est octroyée pour l'acquisition ou la création de plusieurs immobilisations éligibles dont le prix de revient total excède le montant de la subvention, la décision d'octroi doit en principe fixer sa répartition entre les immobilisations. Si tel n'est pas le cas, la subvention doit être repartie, à titre de règle pratique, proportionnellement au prix de revient de chacune de ces immobilisations.

60

Par ailleurs, conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 140 octies de l'annexe II au CGI, le montant de la déduction doit être déterminé en tenant compte non seulement du montant des subventions publiques obtenues au 31 décembre de l'année au titre de laquelle la déduction doit être pratiquée, mais également du montant des subventions demandées mais non encore accordées à cette date.

S'il y a lieu, la régularisation de la base de la déduction est effectuée par voie de réclamation.

Lorsqu’un agrément a été délivré, il y a lieu, dans cette situation, d’en demander la révision.

Les subventions obtenues ou dont le montant accordé aurait été augmenté, ultérieurement, doivent être prises en compte pour la détermination du montant déductible et donner lieu au dépôt d’une déclaration rectificative au titre de l’année au cours de laquelle la déduction a été pratiquée.

70

Enfin, conformément aux règles communautaires :

- le cumul d’aides diverses est admis dans la limite des plafonds autorisés pour un programme d’investissements donné. A cet égard, il est précisé que les entreprises situées dans les départements d’outre-mer peuvent, sous certaines conditions, bénéficier d’aides à l’investissement d’une intensité de 75 % de l’équivalent subvention net (ESN) pour les entreprises répondant à la définition communautaire de PME (Règlement CE n°70/2001 du 12.01.2001 concernant l’application des articles 87 et 88 du traité CE aux aides aux petites et moyennes entreprises - JO L 10 du 13.01.2001), de 65 % ESN pour les autres. A compter du 1er janvier 2007, le plafond d’intensité de l’aide, exprimée en équivalent subvention brut (ESB), dépend du PIB par habitant et de la taille de l’entreprise (pour plus de précisions, cf. les lignes directrices concernant les aides d'État à finalité régionale pour la période 2007-2013, publiées au JO de l’Union Européenne C 54 du 4 mars 2006) ;

- il n’est pas possible de cumuler plusieurs dispositifs d’aides notifiés au titre d’un même programme d’investissements.

b. Investissements financés par un apport en capital ayant ouvert droit à avantage fiscal ou par l’intermédiaire d’une SOFIOM

80

La déduction prévue au premier alinéa du I de l’article 217 undecies du CGI ne s'applique qu'à la fraction du prix de revient des investissements réalisés par les entreprises qui excède le montant des apports en capital ouvrant droit au profit de leurs associés aux déductions prévues au II de l’article 217 undecies du CGI et à l'article 199 undecies A du CGI et le montant des financements, apports en capital et prêts participatifs, apportées par les sociétés de financement (SOFIOM) définies au g du 2 de l'article 199 undecies A du CGI.

Cette règle est destinée à éviter qu’un même investissement ne bénéficie d’une double déduction.

Il suffit que la souscription entre dans le champ d’application du II de l’article 217 undecies du CGI ou de l'article 199 undecies A du CGI sans qu’il soit nécessaire que les associés bénéficient effectivement de l’aide. Le montant des financements apportés par les SOFIOM vient également en diminution du montant déductible de l’investissement quelle que soit l’origine des sommes provenant de la SOFIOM.

c. Aides fiscales locales

90

Les aides accordées par les collectivités d’outre-mer dans le cadre de leur compétence fiscale propre sont sans incidence pour la détermination du montant des dépenses éligibles retenues pour l'application de l'article 217 undecies du CGI (deuxième alinéa de l’article 217 duodecies du CGI).

Seules sont ici visées les aides fiscales octroyées par les collectivités qui bénéficient de l’autonomie fiscale. Les subventions publiques versées par ces collectivités viennent en diminution du montant déductible de l’investissement.

Il est en outre précisé qu'en application de l'article 199 undecies B III du CGI les aides octroyées par Mayotte, la Polynésie française, Saint-Barthélemy, Saint-Martin, Saint-Pierre-et-Miquelon, les îles Wallis et Futuna ainsi que la Nouvelle-Calédonie dans le cadre de leur compétence fiscale propre au titre de projets d'investissements sont sans incidence sur la détermination du montant des dépenses éligibles .

2. Date de réalisation

100

Le I de l’article 217 undecies du CGI précise que la déduction est opérée sur le résultat de l’exercice au cours duquel l’investissement est réalisé. Aux termes de l’article 140 octies de l’annexe II au CGI, la date de réalisation de l’investissement s’entend, pour les biens achetés, de la date à laquelle ils ont été livrés à l'entreprise (articles 1604 et suivants du code civil), ou mis à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail, et pour les biens créés par l'entreprise, de la date à laquelle ils ont été achevés.

3. Obligation de conservation des titres et des biens

a. principe général

110

L'article 217 undecies II du CGI fixe à cinq ans, ou à la durée normale d'utilisation si elle inférieure, le délai minimal pendant lequel les investissements doivent être conservés par l'entreprise et maintenus affectés à l'exploitation pour laquelle ils ont été acquis ou créés.

Ce délai s'applique à tous les biens quelle que soit leur nature. Il s'applique aux investissements réalisés à compter de la date d'entrée en vigueur de la loi déjà citée1.

Les immeubles acquis ou créés avant la date d'entrée en vigueur de la loi de finances rectificative pour 1993 n°93-859 du 22 juin 1993 doivent toujours être conservés pendant une durée minimum de neuf ans.

Ce délai, est décompté à partir de la date d'acquisition ou de création de l'immobilisation. Chaque immobilisation acquise ou créée avec le bénéfice de l'aide fiscale doit être conservée pendant le délai mentionné ci-dessus. À cet égard, il est précisé que le remplacement d'une immobilisation par une autre immobilisation (même identique) ne permet pas de considérer que l'obligation de maintien de l'investissement ayant ouvert droit à déduction est remplie. Si ce remplacement intervient dans le délai de conservation, la déduction initiale est reprise. Une nouvelle déduction peut, le cas échéant, être pratiquée au titre du nouvel investissement si toutes les conditions du régime sont remplies.

b. Cas particulier de certaines transmissions d'entreprises

120

En principe, toute transmission des biens ayant fait l'objet de la déduction entraîne la réintégration des sommes déduites si cette transmission intervient avant l'expiration du délai de conservation.

Afin d'assouplir la rigueur de cette règle lorsque la transmission du bien présente un caractère intercalaire,il est admis , sous certaines conditions, que la reprise ne serait pas effectuée dans certaines hypothèses de transmission ou de restructuration des entreprises qui ont bénéficié de la déduction. Ces dispositions s'appliquent pour les opérations intervenues à compter du 1er janvier 1994.

1° Opérations visées

130

Les opérations visées sont les suivantes :

- transmission à titre gratuit d'une entreprise individuelle mentionnée à l'article 41 du CGI (cf. BOI-BIC-PVMV-40-20-30) ;

- Apport en société d'une entreprise individuelle (ou d'une branche complète d'activité de cette entreprise) mentionnée à l'article 151 octies du CGI (cf. BOI-BIC-PVMV-40-30-10-10) ;

- Absorption d'une société mentionnée à l'article 210 A du CGI (cf. BOI-IS-FUS-10) ;

- Apport partiel d'actif comprenant les biens ayant ouvert droit à la déduction et mentionné à l'article 210 B du CGI (cf. BOI-IS-FUS-20-40 ).

2° Conditions de la non-reprise

140

La déduction pratiquée par l'entreprise transmise n'est pas réintégrée si l'entreprise bénéficiaire de la transmission prend l'engagement de maintenir l'affectation des immobilisations en cause à une activité éligible pendant la fraction du délai de conservation restant à courir à compter de la transmission.

Cet engagement est pris dans l'acte constatant la transmission. A défaut, notamment dans le cas des transmissions visées à l'article 41 du CGI qui ne donnent pas nécessairement lieu à l'établissement d'un acte, l'engagement doit être pris par un acte sous seing privé ayant date certaine et établi à cette occasion.

Si cet engagement n'est pas respecté, l'entreprise bénéficiaire de la transmission doit rapporter à ses résultats imposables au titre de l'exercice au cours duquel l'engagement cesse d'être respecté une somme égale au montant de la déduction à laquelle les biens transmis ont ouvert droit.

Quand l'engagement n'est pas respecté pour une fraction seulement des biens transmis, la reprise porte néanmoins sur le montant total de la déduction.

Les dispositions de la décision d'agrément dont a bénéficié le cas échéant l'entreprise transmise s'appliquent à l'entreprise bénéficiaire de la transmission sans que celle-ci n'ait à effectuer de démarche particulière.

c. Conservation des parts ou actions détenues dans la société ou le groupement qui a réalisé l'investissement ayant ouvert droit à déduction.

150

Lorsque l'investissement est réalisé par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 du CGI ou un groupement mentionné aux articles 239 quater du CGI ou 239 quater C du CGI , les associés ou membres doivent, en application de l'article 217 undecies du CGI , conserver les parts ou actions de cette société ou de ce groupement pendant un délai de cinq ans à compter de la réalisation de l'investissement. Toutefois, il sera admis que ce délai soit ramené à la durée normale d'utilisation de l'investissement si elle est inférieure à cinq ans.

160

À défaut, ils doivent ajouter à leur résultat imposable de l'exercice de cession le montant des déductions pratiquées.

Cette réintégration est diminuée, le cas échéant, dans la proportion de leurs droits dans la société ou le groupement, des sommes déjà réintégrées en application des dispositions de l'article 217 undecies du CGI, prévues en cas de non-respect de la condition tenant à l'obligation de conservation des investissements.

Il est rappelé que l'article 217 undecies du CGI fixe à cinq ans, ou à leur durée normale d'utilisation si elle est inférieure, le délai minimal pendant lequel les investissements doivent être conservés par l'entreprise et maintenus affectés à l'exploitation pour laquelle ils ont été réalisés. Si, dans ce délai, l'obligation de conservation et de maintien à l'activité éligible n'est pas respectée, les sommes déduites sont rapportées au résultat imposable de la société ayant opéré la déduction au titre de l'exercice au cours duquel cet événement se réalise.

II. Contrôle et sanctions

A. Contrôle matériel de la réalité des investissements

170

Aux termes de l’article L45 F du livre des procédures fiscales (LPF), les agents mandatés par le directeur général des impôts peuvent, dans les départements d'outre-mer, contrôler sur le lieu d’exploitation le respect des conditions liées à la réalisation, l’affectation et la conservation des investissements productifs ayant ouvert droit au bénéfice de l’aide fiscale à l’investissement outre-mer.

Dans les collectivités d'outre-mer et en Nouvelle-Calédonie, ces contrôles peuvent être réalisés par les agents mandatés par le directeur général des finances publiques.

180

Ce contrôle peut prendre la forme soit d’un contrôle physique de l’existence et de l’affectation des investissements aidés soit consister en un relevé passif d’écritures comptable ou à la copie de documents permettant de s’assurer que l’investissement en cause a bien été affecté à l’exploitation d’une activité éligible durant le délai prévu par l’article 217 undecies du code général des impôts (CGI), et que les conditions et obligations prévues dans l’éventuelle décision d’agrément ainsi que les engagements pris par l’une quelconque des parties en vue de l’obtention de cet agrément sont respectés. L’agent qui intervient doit s’abstenir de tout examen critique de la comptabilité (recherche de la sincérité, de l'exactitude des écritures comptables ou de leur caractère probant).

B. Amende fiscale

190

L’article 1740 du CGI, prévoit :

- lorsque l'octroi des avantages fiscaux des articles 199 undecies A du CGI, 199 undecies B du CGI, 217 undecies du CGI et 217 duodecies du CGI est soumis à la délivrance d'un agrément du ministre chargé du budget, dans les conditions définies à ces articles, toute personne qui, afin d'obtenir pour autrui les avantages fiscaux susmentionnés, a fourni volontairement à l'administration de fausses informations ou n'a volontairement pas respecté les éventuels engagements pris envers elle est redevable d'une amende égale au montant de l'avantage fiscal indûment obtenu, sans préjudice des sanctions de droit commun.

- toute personne qui, afin d'obtenir pour autrui les avantages fiscaux mentionnés aux mêmes articles s'est livrée à des agissements, manœuvres ou dissimulations ayant conduit à la reprise par l'administration des avantages fiscaux est redevable d'une amende, dans les mêmes conditions.

1. Personnes concernées

200

La mesure susvisée concerne toutes les personnes, autres que le bénéficiaire direct de l’aide fiscale à l’investissement outre-mer, intéressées à l’opération ayant bénéficié de l’aide fiscale. Sont ainsi visés les intermédiaires et conseils ayant participé à la mise en place du projet ainsi que, dans le cadre d’une mise à disposition de l’investissement dans les conditions prévues par l’article 217 undecies du CGI, l’entreprise exploitante, bénéficiaire indirect de l’aide fiscale.

2. Faits entraînant l’application de l’amende

210

Tombent sous le coup de l’amende prévue à l’article 1740 du CGI, les personnes visées au I-B-1 qui :

- fournissent volontairement de fausses informations à l’autorité chargé de délivrer l’agrément ou l’autorisation préalable prévus aux articles 199 undecies A du CGI, 199 undecies B du CGI, 217 undecies du CGI et 217 duodecies du CGI.

- ne respectent pas les engagements pris envers l’administration en vue d’obtenir l’agrément ou l’autorisation préalable (Il est rappelé qu’en application de l’article 1649 nonies A du CGI, cette inexécution entraîne également le retrait de l’agrément.).

- se livrent, en l’absence d’agrément, à des agissements, manœuvres ou dissimulations dont la découverte entraîne la remise en cause de l’avantage fiscal.

Sont notamment ici visés l’utilisation volontaire de fausses informations ou le non respect intentionnel des conditions de conservation et d’affectation des investissements prévues aux articles 217 undecies du CGI et 217 duodecies du CGI.

3. Sanction encourue

220

Aux termes de l’article 1740 du CGI, l’amende est égale au montant de l’avantage fiscal indûment obtenu. Ainsi, lorsque les faits susceptibles d’entraîner l’application de l’amende auront conduit à une majoration de l’avantage fiscal légalement dû, l’amende sera égale au seul montant de la majoration dès lors que l’investissement était, dans son principe et non dans son quantum, éligible à l’aide fiscale obtenue.

C. Sanction pénale

230

Le 3° de l’article 1743 du CGI rend passible des peines prévues à l’article 1741du CGI quiconque a sciemment fourni des renseignements inexacts en vue de l’obtention des agréments ou de l’autorisation préalable prévus aux articles 199 undecies A du CGI, 199 undecies B du CGI, 217 undecies du CGI et 217 duodecies du CGI.

Sont notamment ici visées toutes les personnes parties à l’opération ayant bénéficié de l’aide fiscale telles que, outre le bénéficiaire direct de l’aide fiscale à l’investissement outre-mer, les intermédiaires et conseils ayant participé à la mise en place du projet ainsi que, dans le cadre d’une mise à disposition de l’investissement dans les conditions prévues au dernier alinéa du I de l’article 199 undecies B du CGI, l’entreprise exploitante, bénéficiaire indirecte de l’aide fiscale.

1. Éléments constitutifs

240

Aux termes de l'article 1743-3° du CGI, la fourniture de renseignements inexacts n’est punissable que lorsqu'elle est effectuée dans le cadre de la procédure d’agrément ou d’autorisation préalable. Mais il n’est pas exigé que l’agrément ou l’autorisation préalable ait été obtenue.

Une personne peut être déclarée complice du délit de fourniture de renseignements inexacts en application des articles 121-6 du code pénal et 121-7 du code pénal qui ont une portée générale.

2. Date du délit et prescription de l’action

250

L'article L230 du LPF dispose que les plaintes visant les délits prévus à l'article 1743 du CGI peuvent être déposées jusqu'à l'expiration de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction a été commise.

Le délai offert à l'administration pour engager l'action judiciaire en cette matière est donc identique à celui prévu pour les cas de fraude fiscale et le cours de la prescription bénéficie de la suspension prévue par l'article L230 alinéa 3 du LPF pour neutraliser la période de saisine pour avis de la Commission des infractions fiscales.

260

Le point de départ du délai de prescription est la date de l'infraction, c'est-à-dire celle à laquelle le renseignement inexact a été fourni. Cela étant, il convient de considérer qu'en cas de fourniture successive de renseignements inexacts, le délai de prescription court seulement à compter de la fourniture du dernier renseignement.

3. Peines

270

Les peines prévues par l'article 1743-3° du CGI sont celles de l'article 1741 du CGI (cf. BOI-CF-INF-40-10-10-50-II) à savoir, en ce qui concerne les peines principales :

- une amende de 37 500 € et un emprisonnement de cinq ans ;

- Lorsque les faits ont été réalisés ou facilités au moyen soit d'achats ou de ventes sans facture, soit de factures ne se rapportant pas à des opérations réelles, ou qu'ils ont eu pour objet d'obtenir de l'État des remboursements injustifiés, leur auteur est passible d'une amende de 75 000 euros et d'un emprisonnement de cinq ans.

280

Les peines accessoires et complémentaires sont également celles prévues pour le délit de fraude fiscale.