TVA - Champ d'application et territorialité - Opérations exonérées à l'importation
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Aux termes du 1 du I de l'article 291 du code général des impôts (CGI), les importations de biens sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), l'imposition étant effectuée lors du passage en douane (BOI-TVA-CHAMP-10-20-40), sous réserve de l'application de l'autorisation prévue au II de l'article 1695 du CGI et détaillée au II-K § 290 et suivants du BOI-TVA-DECLA-20-20-10-20. Toutefois, les II et III de l'article 291 du CGI exonèrent notamment :
- l'importation de :
- biens placés sous un régime douanier communautaire lors de leur entrée sur le territoire et qui ont fait l'objet d'une ou plusieurs livraisons pendant leur placement (III-B § 150 du BOI-TVA-CHAMP-40-10-30) ;
- biens importés définitivement dans le cadre des franchises fiscales communautaires ;
- biens qui font l'objet d'une exonération à l'intérieur ;
- biens réimportés en l'état ;
- biens dont le lieu d'arrivée de l'expédition ou du transport est situé dans un autre État membre (hors vente à distance de biens importés) ;
- gaz naturel et d'électricité ;
- les opérations portant sur les navires et les aéronefs ;
- biens dans le cadre d’une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers déclarée dans le guichet unique « Import One Stop Shop » (« IOSS »).
L'application de ces dispositions incombe plus spécialement à la direction générale des douanes et des droits indirects (DGDDI).
L'importation est définie par le 2 du I de l'article 291 du CGI, dont les dispositions sont commentées au V § 240 du BOI-TVA-CHAMP-10-20-40.
Le régime suspensif de TVA applicable aux opérations afférentes aux biens placés ou destinés à être placés sous un régime douanier communautaire est prévu à l'article 277 A du CGI (BOI-TVA-CHAMP-40).
I. Biens importés définitivement dans le cadre des franchises fiscales communautaires
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Selon le 2 du II de l'article 291 du CGI, les biens importés définitivement dans le cadre des franchises fiscales communautaires et qui sont désignés par arrêté sont exonérés de la TVA.
Les modalités d'application de cette exonération sont fixées par les dispositions codifiées de l'article 50 septies de l'annexe IV au CGI à l'article 50 octies C de l'annexe IV au CGI.
L'article 50 septies de l'annexe IV au CGI définit les notions de biens personnels, de résidence normale ainsi que celles d'alcools, de boissons alcooliques et de tabacs manufacturés.
L'article 50 octies de l'annexe IV au CGI et l'article 50 octies A de l'annexe IV au CGI donnent la liste des biens admis sous certaines conditions en exonération de TVA lors de leur importation définitive.
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Dans tous les cas où l'octroi de l'exonération est subordonné au respect de limites ou conditions, l'intéressé doit prouver qu'il respecte celles-ci, conformément à l'article 50 octies B de l'annexe IV au CGI.
Ces dispositions ne font pas obstacle au maintien des exonérations, privilèges et immunités accordés à l'importation par la France dans le cadre des accords internationaux mentionnés aux points f à i de l'article 143 de la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée et à l'article 93 de la directive 2009/132/CE du 19 octobre 2009 déterminant le champ d'application de l'article 143, points b) et c), de la directive 2006/112/CE en ce qui concerne l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée de certaines importations définitives de biens (CGI, ann. IV, art. 50 octies C).
La DGDDI est chargée de l'application de ces franchises.
II. Biens exonérés à l'intérieur
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Les 3° à 8° du II de l'article 291 du CGI exonèrent de la TVA à l'importation divers biens qui bénéficient généralement de l'exonération de la taxe en régime intérieur.
Il s'agit des biens ci-après.
A. Organes, sang et lait humains
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Le a du 3° du II de l'article 291 du CGI exonère l'importation d'organes, de sang et de lait humains.
Par sang humain, il convient d'entendre le sang total ainsi que les produits dérivés du sang total. Seules les livraisons de sang humain employées directement pour des soins de santé ou à des fins thérapeutiques sont exonérées (CJUE, décision du 5 octobre 2016, aff. C-412/15 TMD).
L'importation du sang total et des produits sanguins d'origine humaine à des fins autres que thérapeutiques, notamment en vue de la fabrication de médicaments, est imposable.
B. Devises, monnaies, or
1. Devises, billets de banque et monnaies qui sont des moyens de paiement légaux, à l'exception des billets et monnaies de collection
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Cette exonération figure au b du 3° du II de l'article 291 du CGI. Bénéficient notamment de cette disposition :
- les monnaies d'or destinées à faire l'objet de négociations sur le marché libre de l'or et importées par les professionnels du commerce des valeurs et de l'argent (banques, établissements financiers, agents de change, changeurs, escompteurs et remisiers) sous réserve de l'engagement, consigné sur la déclaration d'importation ou annexé à celle-ci, de signaler au bureau d'importation les quantités de monnaies qui n'auraient pas reçu la destination déclarée et d'acquitter audit bureau la TVA devenue exigible ;
- les monnaies d'or, d'argent et autres qui constituent des moyens de paiements légaux normalement utilisés comme tels.
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En revanche, les monnaies qui ne sont pas normalement utilisées dans leur fonction comme moyen de paiement légal ou qui présentent un intérêt numismatique sont exclues de l'exonération à l'importation sous réserve de l'exonération prévue au 8° du II de l'article 291 du CGI pour les objets anciens ou de collection.
2. Or sous toutes ses formes importé par les instituts d'émission
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Cette exonération est prévue au 4° du II de l'article 291 du CGI. Il en est ainsi des monnaies d'or importées par la Banque de France.
C. Produits de la pêche
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Le 6° du II de l'article 291 du CGI exonère de la TVA l'importation de produits de la pêche en l'état ou ayant fait l'objet d'opérations destinées simplement à les préserver en vue de la consommation (congélation, salage, évidage, etc.).
L'exonération concerne les pêcheurs et armateurs à la pêche française, ainsi que les entreprises de pêche maritimes étrangères.
D. Prothèses dentaires importées par les dentistes ou les prothésistes dentaires
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L'importation par les dentistes ou prothésistes dentaires de prothèses ou d'éléments séparés de prothèses dentaires bénéficie de l'exonération de la TVA prévue au 7° du II de l'article 291 du CGI lorsque ceux-ci peuvent justifier que les biens importés ont été fabriqués sur commande préalable d'un praticien à partir d'une prise d'empreinte qu'il a effectuée, ou de spécifications techniques qu'il a établies.
Il est admis que l'exonération s'applique également aux importations effectuées par les négociants en prothèses sous réserve du respect des mêmes conditions.
L'importation de prothèses dentaires par d'autres personnes que celles visées ci-dessus est soumise à la TVA dans les conditions de droit commun.
E. Œuvres d'art originales, timbres, objets de collection ou d'antiquité
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L'importation d'œuvres d'art originales, de timbres et d'objets de collection ou d'antiquité est exonérée de la TVA lorsqu'elle est réalisée directement à destination d'établissements agréés par le ministère de la culture et de la communication (CGI, art. 291, II-8°).
Les modalités d'application de ces dispositions font l'objet de commentaires dans le titre réservé aux biens d'occasion, œuvres d'art, objets de collection ou d'antiquité (BOI-TVA-SECT-90).
III. Réimportation de biens en l'état
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Le 1° du III de l'article 291 du CGI exonère de la TVA la réimportation, par la personne qui les a exportés, de biens dans l'état où ils ont été exportés et qui bénéficient de la franchise des droits de douane ou qui en bénéficieraient s'ils étaient soumis à des droits de douane. L'exonération de la réimportation ne s'applique donc que pour les biens en provenance des pays et territoires tiers.
Cette exonération appelle les observations suivantes :
- elle s'applique aux biens réimportés en l'état, soit en suite d'exportation définitive en simple sortie (la réimportation présentant un caractère « accidentel », soit en suite d'exportation, avec réserve de retour dans le cadre de l'exportation temporaire (la réimportation étant alors envisagée dès l'exportation initiale) ;
- elle est indépendante du régime fiscal dont a pu bénéficier l'exportation initiale ;
- elle s'applique aux réimportations de biens de toute nature et de toutes provenances, sous réserve que soient remplies les conditions fixées par les articles 203 à 204 du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil du 9 octobre 2013 établissant le code des douanes de l'Union relatifs au régime des « retours ».
L'application de l'exonération du 1° du III de l'article 291 du CGI relève de la compétence de la DGDDI.
IV. Opérations portant sur les navires et les aéronefs
A. Navires, aéronefs, objets, engins et filets de pêche
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Les modalités d'application de cette disposition sont fixées par les dispositions codifiées de l'article 42 de l'annexe IV au CGI à l'article 46 de l'annexe IV au CGI.
B. Radoubs, réparations et transformations de navires français à l'étranger
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Les radoubs, réparations et transformations de navires français effectués à l'étranger sont exonérés de la TVA lors du retour en France, en vertu du 3° du III de l'article 291 du CGI.
Cette exonération ne concerne pas les opérations de l'espèce portant sur des bateaux de sport ou de plaisance.
V. Importations de biens dont le lieu d'arrivée de l'expédition ou du transport est situé dans un autre État membre (hors vente à distance)
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Le 4° du III de l'article 291 du CGI exonère de la TVA l'importation de biens expédiés ou transportés en un lieu situé sur le territoire d'un autre État membre de l'Union européenne et qui font l'objet par l'importateur d'une livraison exonérée en vertu du I de l'article 262 ter du CGI.
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En conséquence, cette exonération ne peut pas concerner d'une manière générale les personnes bénéficiant du régime dérogatoire (PBRD) et en particulier les personnes morales non assujetties.
Toutefois, les personnes non assujetties qui ont acquitté la TVA lors de l'importation d'un bien en France et qui, à la suite des opérations de dédouanement expédient ou transportent ce bien vers un autre État membre de l'Union peuvent obtenir le remboursement de la taxe acquittée en France si elles justifient que l'acquisition intracommunautaire a été soumise à la TVA dans cet autre État (BOI-TVA-CHAMP-20-70).
L'article 96 P de l'annexe III au CGI précise que l'exonération s'applique si l'expédition du bien vers un autre État membre de l'Union européenne est consécutive à son importation. De plus, le texte donne la liste des informations que l'importateur doit fournir au moment de l'importation pour bénéficier de l'exonération.
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Cette exonération ne s'applique que lorsque l'importation est suivie d'une livraison à des personnes assujetties ou des personnes morales non assujetties identifiées à la TVA. Elle ne peut donc concerner les vente à distance de biens importés, pour lesquelles s'appliquent, le cas échéant, les dispositions commentées au VII § 170 et suivants.
VI. Importations de gaz naturel et d'électricité
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Afin d'éviter les risques de double imposition, puisque les règles de territorialité conduisent à taxer les livraisons de gaz naturel ou d'électricité au lieu de consommation ou au lieu de situation de l'acquéreur, y compris lorsque le fournisseur n'est pas établi dans l'Union (BOI-TVA-CHAMP-20-20-10), les importations en France de gaz naturel ou d'électricité sont exonérées de TVA conformément au 10° du II de l'article 291 du CGI.
Lorsque l'importation est effectuée en France, l'exonération s'applique à l'électricité reprise au code NC 27 16 00 00 et au gaz naturel repris aux codes NC 27 11 11 00 et 27 11 21 00 09G. Cette exonération s'applique, que le lieu de la livraison, en application des règles de territorialité, soit situé en France ou dans un autre État membre de l'Union européenne.
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Lorsque le gaz importé est mis à la consommation en France, puis transporté par réseau jusqu'au premier lieu de destination des biens à l'intérieur de l'Union (celui mentionné sur le document de transport sous le couvert duquel le gaz est importé) et qu'il est possible de justifier au moment de l'importation le coût du transport jusqu'à ce lieu (notamment par la production d'un document reprenant des éléments de la valeur en douane à remettre lors du dépôt du document administratif unique [DAU] (CERFA n° 14727)), la prestation de transport de gaz est incluse dans la base d'imposition de la TVA à l'importation (CGI, art. 292, 2°) et exonérée de TVA en application du 14° du II de l'article 262 du CGI.
VII. Importations de biens dans le cadre d'une vente à distance de biens importés
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Une vente à distance de biens importés de territoires tiers ou de pays tiers (VAD-BI, I § 20 à 60 du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60) entraîne nécessairement une opération d’importation desdits biens soumise, en principe, à la TVA. Cette importation est susceptible d'être réalisée en France métropolitaine dans les situations suivantes :
- VAD-BI dite « directe » d'un bien à destination d'un acquéreur en France métropolitaine ;
- VAD-BI dite « indirecte » d'un bien à destination d'un acquéreur dans un autre État membre de l'Union européenne.
Lorsque la personne qui réalise la VAD-BI a opté pour la déclaration et le paiement de la TVA dans le cadre du régime particulier « IOSS » (pour les règles de ce régime particulier, BOI-TVA-DECLA-20-20-60), cette opération d’importation est alors exonérée de TVA conformément au 11° du II de l’article 291 du CGI.
Cette exonération intervient au bénéfice de la personne redevable de la TVA à l'importation. En cas de facilitation de la VAD-BI par une interface électronique et application du schéma de l'achat-revente (II § 90 et suivants du BOI-TVA-CHAMP-10-10-40-60), il s'agit de l'assujetti facilitateur.
Remarque 1 : Il résulte des règles de fonctionnement du régime particulier « IOSS », que seules sont concernées les VAD-BI n'excédant pas 150 €.
Remarque 2 : Il résulte du 4 de l'article 221 du règlement d'exécution (UE) 2015/2447 de la Commission du 24 novembre 2015 établissant les modalités d’application de certaines dispositions du règlement (UE) n° 952/2013 du Parlement européen et du Conseil établissant le code des douanes de l’Union, que les VAD-BI dites « indirectes » n'excédant par 150 € ne peuvent se produire que si l'opérateur a opté pour le régime particulier « IOSS ». Si tel n'est pas le cas, l'importation doit avoir lieu dans l'État membre où est situé l'acquéreur.
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Le bénéfice de l’exonération est conditionné à la présentation, par l’assujetti qui réalise l’opération de vente à distance, au plus tard au moment du dépôt de la déclaration d’importation, de son numéro d’immatriculation à la TVA spécifiquement attribué dans le cadre du régime particulier précité (« numéro IOSS »).