I. Principes généraux

1

La dénomination, les modes de calcul et de paiement des sommes versées en contrepartie de l'exercice d'une activité salariée sont extrêmement variés. Cette situation n'a pratiquement pas d'incidence sur le plan fiscal.

A. Dénomination

10

Suivant les usages, la qualité du bénéficiaire ou la nature des services qu'elle rétribue, la rémunération est susceptible d'appellations diverses : traitement, salaire, solde, pourboire, appointements, gages, indemnité, émoluments, vacations, commissions.

B. Mode de calcul

20

Le salaire est, en général, mensuel. Mais il peut être aussi hebdomadaire, journalier, horaire ou plus exceptionnellement annuel.

Le salaire est parfois proportionnel à la quantité de travail fournie (salaire au rendement, à la tâche, aux pièces, etc.), au montant des affaires réalisées (commissions, pourboire lorsqu'il n'est pas laissé à l'appréciation de la clientèle, etc.).

La rémunération peut, suivant le cas, être majorée pour l'exécution d'heures supplémentaires (cf. BOI-RSA-CHAMP-20-50-20) ou de certains travaux effectués dans des conditions particulières (travail de nuit, conditions dangereuses ou insalubres).

Elle peut aussi être complétée par le versement de primes, allocations, gratifications, indemnités (cf. BOI-RSA-CHAMP-20-30-10), participations au bénéfice par le biais de l'intéressement ou de l'actionnariat des salariés (cf. BOI-RSA-ES) ou l'octroi de divers avantages en nature ou en espèces (cf. BOI-RSA-CHAMP-20-30-50). Les salariés bénéficient, en outre, de diverses prestations sociales (cf. BOI-RSA-CHAMP-20-30-20 et BOI-RSA-CHAMP-20-30-30).

Il est précisé enfin que tout salarié lié à son employeur par un contrat de travail comportant un horaire au moins égal à la durée légale hebdomadaire du travail perçoit, s'il n'est pas apprenti, une rémunération minimale déterminée en fonction du salaire minimum interprofessionnel de croissance (SMIC).

C. Mode de paiement

30

Le salaire est en règle générale versé en argent. Il peut aussi être en tout (salarié au pair) ou partie payé en nature (cf. BOI-RSA-CHAMP-20-30-50).

II. Solutions particulières

40

Quels que soient sa dénomination, son mode de calcul ou de paiement, la rémunération principale entre, en principe, dans le champ d'application de l'impôt.

L'application de cette règle a donné lieu aux solutions suivantes concernant respectivement les salariés dépendant du secteur privé et les personnes payées à l'aide de fonds publics.

A. Secteur privé

1. Bourses d'études

50

Les bourses d'études versées à des personnes qui prennent l'engagement d'effectuer pendant une période déterminée ou non des travaux ou des recherches dont la nature ou le but est nettement précisé sont imposables.

Le Conseil d'État a fait application de ce principe à l'égard d'un :

Étudiant titulaire d'une bourse destinée à lui permettre de poursuivre, sous la direction d'un professeur, la préparation d'une thèse universitaire. En contrepartie, le bénéficiaire s'était engagé à effectuer les travaux qui lui seraient indiqués, à se conformer aux instructions qui lui seraient données par son chef de service, à ne poursuivre que les études correspondant au programme fixé d'un commun accord entre lui et le débiteur de la bourse et enfin à n'exercer aucune autre activité rémunérée (CE, arrêt du 12 février 1975, req. n° 92034, RJ, n° III, p. 26).

60

Le même principe est également applicable aux allocations de recherche ou bourses d'études allouées par les collectivités locales à des chercheurs (RM Gambier, n° 40288, JO AN du 3 août 1992, pages 3518-3519) :

QUESTION N° 40288

Texte de la QUESTION :

M. Dominique Gambier attire l'attention de M le ministre de l'intérieur sur les bourses ou allocations de recherche que versent certaines collectivités locales. Dans le but d'aider financièrement de jeunes chercheurs et de développer leur potentiel de recherche, certaines municipalités versent des allocations de recherche mensuelles ou annuelles sous forme de bourses. Il lui demande de préciser les contraintes qui s'exercent sur ces prestations tant du point de vue fiscal que des charges sociales.

Texte de la REPONSE :

Le régime fiscal et social des allocations de recherche versées par des collectivités locales à des jeunes chercheurs dépend des conditions dans lesquelles ces sommes sont octroyées. (…) S'agissant de l’impôt sur le revenu, les allocations de recherche ou bourses d’études sont imposables au nom de leur bénéficiaire soit dans la catégorie des bénéfices non commerciaux lorsque ces sommes rémunèrent une prestation fournie à titre indépendant, soit dans celle des traitements et salaires si le chercheur effectue en contrepartie des travaux dont l'objet est nettement précisé, sous le contrôle d'un professeur ou d'un chef de service. Mais les bourses d’études sont exonérées d’impôt sur le revenu lorsqu'elles ont le caractère d'aide publique, c'est-a-dire lorsqu'elles sont accordées selon des critères sociaux par les collectivités publiques afin de permettre aux bénéficiaires de poursuivre leurs études en suppléant à l'insuffisance de leurs ressources, dès lors qu'elles ne sont pas la contrepartie de la fourniture de travaux d’études ou de recherche à ces collectivités. (…)

70

En revanche, les bourses nationales de collège prévues par les articles L531-1 à L531-5 du code de l'éducation sont exonérées en application des dispositions du 9° de l'article 81 du code général des impôts (CGI) (cf. BOI-RSA-CHAMP-20-50-30).

80

En outre, dans le cadre des actions Marie Curie instituées par l'Union européenne au travers de son septième « programme-cadre de recherche et de développement technologique » (« 7ème PCRDT »), qui couvre la période 2007-2013, les aides pécuniaires versées aux chercheurs comportent le versement d'une indemnité mensuelle de séjour (« living monthly allowance ») et, le cas échéant, d'une indemnité dite d'exploration de carrière (« career exploratory allowance ») ainsi que d'une contribution aux frais de mobilité des chercheurs comprenant elle-même :

- d'une part, une prime ou indemnité mensuelle de mobilité (« mobility allowance »), dont le montant varie selon la situation familiale du chercheur et qui, à titre principal, est représentative des frais résultant pour les bénéficiaires de leur mobilité temporaire (frais de déménagement, frais de garde-meuble dans le pays d'origine, cours de langue, etc.) ;

- et, d'autre part, une prime ou indemnité de voyage (« travel allowance »), dont le montant est variable selon la distance entre le pays d'origine et le pays d'accueil du chercheur, qui couvre les frais correspondant à un voyage annuel (aller et retour) du bénéficiaire dans son pays d'origine.

L'indemnité mensuelle de séjour (« living monthly allowance ») ainsi que l'indemnité d'exploration de carrière (« career exploratory allowance »), qui correspondent pour les bénéficiaires à une rémunération sont, à ce titre, imposables à l'impôt sur le revenu selon les règles de droit commun des traitements et salaires en application de l'article 79 du CGI.

En revanche, et compte tenu de leur objet et de leurs modalités d'attribution, les primes ou indemnités mensuelles de mobilité (« mobility allowance ») ainsi que la prime ou indemnité de voyage (« travel allowance ») constituent des allocations forfaitaires pour frais d'emploi qui, à ce titre, sont exonérées d'impôt sur le revenu en application des dispositions du 1° de l'article 81 du code précité. Il est précisé que ces primes ou indemnités sont réputées être utilisées conformément à leur objet au sens de ces dispositions.

2. Pourboires

90

Dans certaines professions, il est d'usage que les clients de l'employeur remettent directement une gratification au salarié souvent calculée en fonction du prix du produit ou du service. Ces gratifications ou pourboires constituent des rémunérations. Quelquefois le pourboire est perçu par l'employeur. À cet égard, l'article L3244-1 du code du travail prévoit que dans tous les établissements commerciaux où existe la pratique du pourboire, toutes les perceptions faites « pour le service » par l'employeur sous forme de pourcentage obligatoirement ajouté aux notes des clients ou autrement, ainsi que toutes sommes remises volontairement par les clients pour le service entre les mains de l'employeur, ou centralisées par lui, sont intégralement versées au personnel en contact avec la clientèle et à qui celle-ci avait coutume de les remettre directement.

Les pourboires sont toujours imposables pour leur montant réel. Peu importe :

- qu'ils constituent la rémunération principale du bénéficiaire ou qu'ils aient un caractère accessoire ;

- qu'ils soient conservés par celui qui les perçoit ou mis en commun puis répartis entre les membres du personnel par l'employeur ou par un délégué ;

- qu'ils soient laissés à l'appréciation de la clientèle ou fixés à un pourcentage du prix du service ou du produit et facturés distinctement.

Par suite, il a été jugé que :

- un garçon limonadier est imposé à bon droit d'après le montant total du salaire fixé et des avantages en argent (pourboires) et en nature (nourriture gratuite) qu'il a reçus de son employeur (CE, arrêt du 28 juillet 1926, req. n° 87814, RO, 5096) ;

- les sommes que certains chauffeurs d'autocars reçoivent de leur employeur en contrepartie des « bons de pourboire » qui, émis par les agences de tourisme, conformément à des accords passés entre ces agences et les exploitants des autocars, sont obligatoirement remis aux chauffeurs par les voyageurs, constituent une des conditions du transport stipulées par l'employeur au profit de son personnel et, dès lors, présentent le caractère de suppléments de salaires à comprendre dans les bases de l'impôt (CE, arrêt du 15 janvier 1962, req. n° 47203, RO, p. 60).

- de même, est imposable la quote-part de la masse des pourboires remise par l'employeur à du personnel qui n'est pas au contact direct de la clientèle (CE, arrêt du 17 février 1969, req. n°s 72218, 72219 et 72221, RJCD, 1re partie, p. 50, rendu en matière de taxe sur les salaires).

- en l'absence de dispositions en ce sens, un maître d’hôtel dans un bar-restaurant ne peut valablement soutenir que l’impôt sur le revenu devait être assis, en ce qui concerne les pourboires, sur des bases forfaitaires correspondant au salaire minimum garanti de la profession ou sur le montant déclaré par son employeur ; il n'est pas fondé à invoquer à cette fin les dispositions qui sont applicables en matière de taxe sur les salaires, ni les conventions qui, selon lui, le lieraient à son employeur et qui ne sont pas opposables à l'administration fiscale, laquelle est toujours en droit d’établir l’impôt d’après le montant réel des sommes imposables dans la catégorie des traitements et salaires (CE, 29 juillet 1983, n° 42130).

3. Participations aux bénéfices

100

Les rémunérations allouées sous la forme de participations aux bénéfices en contrepartie d'une activité salariée sont, en principe, imposables dans la catégorie des traitements et salaires.

Jugé que la rémunération versée par un chef d'entreprise à son fils a en totalité le caractère d'un salaire alors même qu'elle comprend, outre un traitement, une participation aux bénéfices, dès lors que l'intéressé ne prend part ni à la direction de l'entreprise ni aux pertes (CE, arrêt du 28 juin 1937, req. n° 55536, RO, p. 398).

Il a été jugé dans le même sens à l'égard du fondé de pouvoir d'un commissionnaire en douane dont la rémunération était fixée, par contrat, à 80 % des bénéfices nets dégagés par l'exploitation du bureau, l'intéressé n'étant pas tenu de répondre des pertes éventuelles sur son patrimoine personnel et rendant compte quotidiennement de sa gestion à son employeur (CE, arrêt du 30 avril 1975, req. n° 93345).

110

Toutefois, dans certains cas, les sommes distribuées au titre de l'intéressement ou de la participation des travailleurs sont exonérées (cf. BOI-RSA-ES-10).

120

Les dividendes des actions de travail qui sont attribuées aux salariés des sociétés anonymes à participation ouvrière régies par la loi du 26 avril 1917 sont soumis à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires (CGI, art. 80 nonies). Ces sommes peuvent toutefois être exonérées si elles remplissent certaines conditions (cf. BOI-RSA-ES-20-50) .

B. Secteur public

1. Traitement et solde des fonctionnaires civils et militaires de l'État

130

Sont notamment imposables :

- les traitements et soldes proprement dits ainsi que d'une manière générale toute rémunération allouée à titre principal en contrepartie de services rendus, que ces derniers soient permanents ou temporaires ;

- le traitement alloué pendant les congés de maladie.

140

En revanche, le pécule modulable d'incitation des militaires à une seconde carrière versé en application du I de l'article 149 de la loi n° 2008-1425 du 27 décembre 2008 de finances pour 2009 (CGI, art. 81, 30°) et l'indemnité de départ volontaire versée en application du I de l'article 150 de la loi précité (CGI, art. 81, 30° bis) sont exonérés d'impôt sur le revenu (cf. BOI-RSA-CHAMP-20-40-10-30).

Remarque : En ce qui concerne les indemnités perçues par les fonctionnaires exerçant en métropole et dans les départements d'outre-mer, cf. BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-30.

a. Fonctionnaires exerçant leur activité dans les départements d'outre-mer

150

Ils sont soumis aux règles applicables à la généralité des salariés.

A cet égard, l'indemnité d'installation et l'indemnité d'éloignement constituent un supplément de rémunération imposable selon les mêmes modalités que le traitement principal (CE, arrêts du 1er juin 1953, req. n° 19866, RO, p. 265, du 24 janvier 1968, req. n° 71556, RJCD, 1re partie, p. 21 et du 31 décembre 1976, req. n° 99397).

De même, est imposable la majoration de traitement appliquée aux rémunérations perçues par les fonctionnaires en service dans les départements d'outre-mer.

Pour les primes, indemnités et autres avantages accordées aux fonctionnaires affectés dans les DOM cf. BOI-RSA-CHAMP-20-30-10-30.

En ce qui concerne les règles particulières de liquidation de l'impôt (cf. BOI-IR-LIQ-10 et BOI-IR-LIQ-20).

b. Fonctionnaires servant dans les territoires d'outre-mer

160

Leur régime d'imposition diffère selon qu'ils ont conservé leur foyer en France ou non (cf. BOI-IR-CHAMP).

c. Fonctionnaires et agents de l'État en service à l'étranger

170

Lorsqu'ils sont considérés comme ayant conservé leur domicile fiscal en France, ils sont imposables dans les conditions exposées (cf. BOI-RSA-GEO)

2. Indemnités à forme de traitement et autres indemnités

a. Indemnité parlementaire

1° Types d'indemnité

180

Les parlementaires -députés et sénateurs- perçoivent :

- une indemnité de base majorée de l'indemnité de résidence et, le cas échéant, du supplément familial de traitement,

- une indemnité de fonction,

- une indemnité représentative de frais de mandat.

L'indemnité parlementaire et l'indemnité de résidence sont imposables pour leur montant total selon les règles applicables aux traitements et salaires (CGI, art. 80 undecies). Les indemnités de fonction, , et celle représentative de frais de mandat, sont représentatives de frais d'emploi et à ce titre exonérées d'impôt sur le revenu en application des dispositions du 1° de l'article 81 du CGI (toutefois en cas d'option pour les frais réels, cf. II-B-2-a-2°).

Il est précisé que l'indemnité représentative de frais de mandat est toujours supposée utilisée conformément à son objet. Elle est donc exonérée d'impôt sur le revenu sans que le parlementaire ait à justifier de la réalité des dépenses engagées.

Remarque : Demeurent également exonérées en totalité d'impôt sur le revenu, les indemnités spécifiques allouées aux présidents et aux questeurs des Assemblées.

190

Sont également imposables selon les règles des traitements et salaires les indemnités prévues à l'article 1er de la loi n° 79-563 du 6 juillet 1979 relative à l'indemnité des représentants au Parlement européen (CGI, art. 80 undecies).

2° Détermination de la base d'imposition

200

Pour la détermination de la base d'imposition, il y a lieu de déduire du montant total brut formé par l'indemnité de base, l'indemnité de résidence et le cas échéant le supplément familial de traitement les cotisations de sécurité sociale et de retraite obligatoires ainsi que la contribution exceptionnelle de solidarité prévue par l'article L5423-26 du code du travail et la fraction déductible de la contribution sociale généralisée (CSG) (CGI, art. 154 quinquies).

Le montant net ainsi déterminé est imposable selon les règles des traitements et salaires et bénéficie à ce titre de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels.

Toutefois, les parlementaires ont la possibilité de renoncer à la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnels et de demander la prise en compte de l'ensemble des frais inhérents à l'exercice de leur mandat pour leur montant réel et justifié.

Une telle option vaut, bien entendu, pour l'ensemble des revenus des parlementaires imposables selon les règles des traitements et salaires. La totalité des allocations et remboursements de frais normalement exonérés doit alors être réintégrée au revenu imposable. Il en est ainsi, en particulier, des indemnités de fonction et de secrétariat (cf. BOI-RSA-CHAMP-20-50-10).

b. Traitement et indemnité de Président de la République, du Premier ministre et des autres membres du Gouvernement

210

Aux termes de l'article 80 undecies A du CGI, le traitement brut mensuel et l'indemnité de résidence que reçoivent le Président de la République, le Premier ministre et les autres membres du Gouvernement en application du I de l'article 14 de la loi de finances rectificative pour 2002 (n° 2002-1050 du 6 août 2002) sont imposables à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires.

Il en est de même de l'indemnité prévue à l'article 5 de l'ordonnance n° 58-1099 du 17 novembre 1958 portant loi organique pour l'application de l'article 23 de la Constitution et définie au II de l'article 14 précité, pour la part de cette indemnité égale à la somme du traitement brut mensuel et de l'indemnité de résidence.

c. Indemnités de fonction des élus locaux

1° Économie générale

220

L'indemnité de fonction perçue par l'élu local, définie dans le code général des collectivités territoriales (CGCT) et au titre III modifié de la loi n° 92-108 du 3 février 1992 relative aux conditions d'exercice des mandats locaux, est soumise à une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu (CGI, art. 204-0 bis).

Cette retenue à la source, libératoire de l'impôt sur le revenu, est liquidée par l'ordonnateur et opérée par les comptables publics de l’État au moment du versement des indemnités.

Elle est assise sur le montant brut des indemnités attribuées au titulaire d'un mandat local, sous déduction des cotisations sociales obligatoires, de la part déductible de la CSG et d'une fraction des indemnités représentative de frais d'emploi.

Cette fraction représentative de frais d'emploi, égale au montant maximum de l'indemnité de fonction prévue pour les maires des communes de moins de cinq cents habitants, et plafonnée à une fois et demie ce montant en cas de pluralité de mandats, correspond forfaitairement aux dépenses exposées par les élus locaux pour l'exercice de leur mandat électif.

Elle est calculée par application du barème de l'impôt sur le revenu déterminé pour une part de quotient familial tel qu'il est applicable pour l'imposition des revenus de l'année précédant celle du versement des indemnités.

230

Toutefois, tout élu local peut opter, dans les conditions fixées aux 1° et 2° du III de l'article 204-0 bis du CGI, pour l'imposition de ses indemnités de fonction à l'impôt sur le revenu, suivant les règles applicables aux traitements et salaires.

À cet égard, cf. la réponse ministérielle à D. Paillé, JO, Déb. AN du 20 octobre 1997, n° 392 :

QUESTION N° 392 :

Texte de la QUESTION :

M. Dominique Paillé demande à M. le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie de lui indiquer si l'élu local qui opte pour l'imposition de ses indemnités de fonction à l'impôt sur le revenu, conformément à la possibilité qui lui est offerte par l'article 36 de la loi de finances pour 1994, peut minorer sa base imposable de la fraction représentative de frais d'emploi prévue par l'article 47-I de la loi de finances rectificative pour 1992.

Texte de la REPONSE :

En application du I de l'article 47 de la loi n° 92-1476 du 31 décembre 1992 portant loi de finances rectificative pour 1992, codifié au I de l'article 204-0 bis du code général des impôts, les indemnités de fonction des élus locaux sont soumises à une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu pour leur montant net de cotisations sociales obligatoires et de la part déductible de la CSG, diminué d'une fraction représentative de frais d'emploi. Cette fraction représentative de frais d'emploi, égale au montant maximum de l'indemnité de fonction prévue pour les maires des communes de moins de mille habitants, et plafonnée à une fois et demie ce montant en cas de pluralité de mandats, correspondant forfaitairement aux dépenses exposées par les élus locaux pour l'exercice de leur mandat électif. Conformément aux dispositions du III de l'article 204-0 bis précité, lorsqu'ils optent pour l’assujettissement de leurs indemnités de fonction à l'impôt sur le revenu, les élus locaux sont imposés suivant les règles applicables aux traitements et salaires. En conséquence, leur revenu brut imposable à ce titre est constitué du montant de leurs indemnités de fonction diminué des seules cotisations sociales obligatoires et de la part déductible de la CSG. Les frais liés à l'exercice de leur mandat électif sont alors pris en compte selon le régime de droit commun des frais professionnels applicable dans la catégorie des traitements et salaires, c'est-à-dire soit par application de la déduction forfaitaire de 10 %, soit, sur option des intéressés, pour leur montant réel et justifié. Dans cette situation, l'abattement général de 20 % s'applique dans les conditions de droit commun.

Remarque : La fraction représentative de frais d'emploi est égale au montant maximum de l'indemnité de fonction prévue pour les maires des communes de moins de cinq habitants et non plus mille habitants. En outre, l'abattement de 20 % a été supprimé à compter de l'imposition des revenus de l'année 2006.

Les élus locaux ne peuvent dès lors bénéficier de la déduction de la fraction représentative de frais d'emploi définie au I de l'article 204-0 bis du code précité qui ne s'applique, conformément à cet article, que lorsque l'imposition s'effectue par voie de retenue à la source.

240

Le régime d'imposition à l'impôt sur le revenu des indemnités de fonction des élus locaux est décrit dans la circulaire du 14 mai 1993 « relative à l'application de la retenue à la source sur les indemnités de fonction perçues par les titulaires de mandats locaux instituée par l'article 47 de la loi de finances rectificative pour 1992 n° 92-1476 du 31 décembre 1992 » et celle du 8 janvier 1997 « relative aux modalités de restitution de la retenue à la source sur les indemnités des élus locaux en cas de trop perçu » actualisées par la circulaire ministérielle du 31 janvier 2008 (n° NOR/BCF/R/08/02469C) auxquelles il convient de se reporter. Le texte de la circulaire du 31 janvier 2008 figure en annexe de la circulaire du 11 février 2008 relative à la retenue à la source sur les indemnités de fonction des élus locaux.

2° Indemnités susceptibles de bénéficier de la retenue à la source

250

La réponse ministérielle à M.-J. ZIMMERMANN, JO AN du 2 mars 2010, n° 21967 a précisé les indemnités susceptibles de bénéficier de la retenue à la source :

QUESTION N° 21967 :

Texte de la QUESTION :

Mme Marie-Jo Zimmermann attire l'attention de M. le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique sur le fait que les élus locaux peuvent bénéficier du régime d'imposition de leur indemnité par prélèvement à la source. Elle souhaiterait qu'elle lui indique si par élu local, il faut entendre une personne réellement élue à des fonctions municipales, départementales ou régionales. Dans le cas où une personne non élue est désignée par un conseil municipal comme déléguée d'un syndicat intercommunal, elle lui demande si les indemnités versées par ledit syndicat intercommunal peuvent également relever du régime du prélèvement à la source.

Texte de la REPONSE :

En application du I de l'article 204-0 bis du CGI, les indemnités de fonction perçues par les élus locaux sont, depuis le 1er janvier 1993, soumises de plein droit à une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu. Cette retenue à la source constitue le régime d'imposition de droit commun des indemnités de fonction des élus locaux, qui, en application du III de l'article 204-0 bis précité, peuvent toutefois y renoncer en optant pour l'imposition des dites indemnités à l'impôt sur le revenu selon les règles de droit commun des traitements et salaires. Les conditions et modalités d'application de cette retenue à la source ont notamment été précisées par la circulaire interministérielle du 14 mai 1993 « relative à l'application de la retenue à la source sur les indemnités de fonction perçues par les titulaires de mandats locaux, instituée par l'article 47 de la loi de finances rectificative pour 1992 n° 92-1476 du 31 décembre 1992 ». La retenue à la source prévue à l'article 204-0 bis du CGI s'applique aux indemnités de fonction définies dans le code général des collectivités territoriales (CGCT) et au titre III modifié de la loi n° 92-108 du 3 février 1992 relative aux conditions d'exercice des mandats locaux. Par suite, sauf option de l'intéressé pour les règles de droit commun des traitements et salaires, la retenue à la source s'applique aux indemnités de fonction votées par le conseil ou comité d'un syndicat de communes, d'une communauté de communes, d'une communauté urbaine, d'une communauté d'agglomérations et d'une communauté ou d'un syndicat d'agglomération nouvelle pour l'exercice effectif des fonctions de président et de vice-président, sans qu'il soit exigé que l'intéressé exerce un mandat électif local.

260

Par ailleurs, la réponse ministérielle à Mme David, n° 28108, JO, Déb. AN du 6 novembre 1995 a exposé le régime applicable aux compensations financières versées en application de la loi du 3 février 1992 relative aux conditions d'exercice des mandats locaux par les collectivités territoriales à leurs élus lorsque ceux-ci subissent des pertes de revenu, d'une part, quand ils bénéficient d'autorisations d'absence pour se rendre à certaines réunions, d'autre part, lorsqu'ils exercent leur droit à la formation. Ces compensations financières sont prévues par l'article L2123-3 du CGCT en matière d'autorisation d'absence des élus qui ne bénéficient pas d'indemnité de fonctions et par les articles L2123-14, L3123-12, L4135-12 du CGCT en ce qui concerne l'exercice du droit à la formation. Ces dispositions s'appliquent quelle que soit la nature, salariée ou non salariée, de l'activité professionnelle que les élus exercent par ailleurs. Les sommes versées aux élus locaux, en application des dispositions rappelées ci-dessus, ont expressément pour objet de compenser une perte de revenu subie par les intéressés. Ces sommes sont à ce titre passibles de l'impôt sur le revenu au nom de leurs bénéficiaires. Compte tenu de leurs conditions et modalités d'attribution, et dès lors qu'elles ne constituent pas des indemnités de fonction au sens du titre III de la loi du 3 février 1992, elles sont imposables selon les règles de droit commun applicables aux traitements et salaires.

3° Modalités d'option ou de renonciation à l'option déjà exercée à raison des mandats locaux déjà détenus par les titulaires de mandats locaux nouvellement élus l'année de leur élection

270

En application de l'article 204-0 bis du CGI, les indemnités de fonction perçues par les élus locaux sont soumises de plein droit à une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu.

Le III de cet article permet aux élus locaux de renoncer à la retenue à la source et d'opter, selon deux modalités différentes, pour l'imposition de leurs indemnités de fonction à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires.

Les conditions d'exercice de ces deux modes d'option, option ex ante (exercée avant le 1er janvier de l'année d'imposition, reconductible chaque année sauf dénonciation expresse) et option ex post (exercée au moment de la souscription de la déclaration d'ensemble des revenus, valable pour la seule année concernée), sont précisées dans la circulaire ministérielle du 31 janvier 2008 (cf. en annexe de la circulaire du 11 février 2008 relative à la retenue à la source sur les indemnités de fonction des élus locaux).

280

Les modalités particulières d'option, ou de renonciation à l'option déjà exercée à raison des mandats locaux déjà détenus décrites ci-dessous, sont applicables aux titulaires de mandats locaux nouvellement élus l'année de leur élection.

Elles ne sont pas applicables aux titulaires de mandats locaux qui sont réélus pour un nouveau mandat et dont la situation n'est donc pas modifiée. Ces élus conservent la possibilité d'exercer l'option ex post pour l'imposition de leurs indemnités de fonction à l'impôt sur le revenu suivant les règles applicables aux traitements et salaires (et d'exercer l'option ex ante avant le 1er janvier au titre de l'année suivant leur réélection).

Remarque : Elles s'appliquent pour la première fois aux titulaires de mandats locaux nouvellement élus lors des élections cantonales des 20 et 27 mars 2011, au titre des indemnités de fonction perçues en 2011 pour lesquels il est admis que l'option soit exercée jusqu'au 31 août 2011.

a° Le nouvel élu ne détient pas d'autre mandat local

290

Si le nouvel élu local souhaite exercer l'option ex ante pour l'imposition suivant les règles applicables aux traitement et salaires, la retenue à la source ne sera pas effectuée.

L'élu doit alors informer l'ordonnateur dont il relève de cette option au plus tard le dernier jour du troisième mois suivant celui de son élection (par exemple, le 30 juin pour une élection en mars), par lettre recommandée avec accusé de réception.

300

Si la retenue à la source a déjà été pratiquée au titre d'indemnités versées au plus tard jusqu'au jour de l'option, elle fait l'objet d'un remboursement.

L'élu peut exercer l'option ex post selon les modalités de droit commun précisées dans la circulaire ministérielle du 31 janvier 2008 (cf. annexe de la circulaire du 11 février 2008 relative à la retenue à la source sur les indemnités de fonction des élus locaux).

b° Le nouvel élu est déjà titulaire d'un ou plusieurs autres mandats locaux

310

Si l'élu local a déjà renoncé à la retenue à la source pour les indemnités perçues depuis le 1er janvier de l'année de son élection à un nouveau mandat

Dans ce cas, il peut :

- soit maintenir cette option : il en informe, dans les conditions indiquées au II-B-2-C-3°-a°, l'ordonnateur de la collectivité dont il est le nouvel élu ;

- soit renoncer à cette option au profit de la retenue à la source sur l'ensemble de ses indemnités : il doit alors informer tous les ordonnateurs qui mandateront à son profit des indemnités, par lettres recommandées avec accusé de réception, au plus tard le dernier jour du troisième mois suivant celui de son élection.

Le II de l'article 204-0 bis du CGI dispose qu'en cas de cumul de mandats, un seul comptable du Trésor est chargé de la retenue libératoire. L'élu choisit l'ordonnateur de la collectivité ou du groupement qui en effectuera la liquidation. L'ordonnateur unique ainsi choisi prélève alors la retenue à la source due sur la période antérieure sur chacun des mois à compter du mois suivant celui de l'option.

Exemple : L'option est exercée en juin, la retenue est prélevée pour la première fois à la fin du mois de juillet. Les retenues dues au titre des indemnités payées de janvier à juin sont calculées à la fin du mois de juillet, mais prélevées avec celles des mois de juillet (indemnités perçues en janvier), août (indemnités perçues en février), septembre (indemnités perçues mars), octobre (indemnités perçues en avril), novembre (indemnités perçues en mai) et décembre (indemnités perçues en juin).

320

Si les indemnités payées depuis le 1er janvier de l'année de l'élection ont été soumises à la retenue à la source

Dans le cas, l'élu local peut :

- soit conserver le régime de la retenue à la source : il en informe alors l'ordonnateur choisi pour prélever la retenue sur l'ensemble de ses indemnités, par lettre recommandée avec accusé de réception, au plus tard le dernier jour du troisième mois suivant celui de son élection. A cette occasion, il peut choisir un autre ordonnateur chargé de prélever la retenue à la source. Il doit alors informer l'ensemble des ordonnateurs de ce changement ;

- soit opter, pour l'ensemble de ses indemnités, pour l'imposition dans la catégorie des traitements et salaires. Il en informe alors tous les ordonnateurs concernés dans les conditions indiquées au II-B-2-C-3°-a°. La retenue à la source déjà acquittée au titre des indemnités afférentes aux autres mandats locaux fait alors l'objet d'un remboursement.

4° Régime fiscal des cotisations versées aux régimes de retraite facultatifs par rente spécifiques ( FONPEL ou CAREL)

330

Les élus locaux qui n'ont pas cessé leur activité professionnelle et qui perçoivent des indemnités de fonction peuvent choisir d'adhérer à un régime de retraite complémentaire par rente (Fonpel ou Carel). En application des articles L2123-7, L3123-22 et L4135-22 du code général des collectivités territoriales, leur adhésion entraîne obligatoirement la participation de la ou des collectivités dont ils sont élus.

a° Régime fiscal de la cotisation versée par l'élu local

340

Dès lors que l'adhésion des élus à ces régimes de retraite complémentaire est facultative, les cotisations personnellement versées par les élus ne sont pas déductibles du montant brut des indemnités de fonction soumises à la retenue à la source.

b° Régime fiscal de la participation obligatoire de la collectivité

350

La participation obligatoire des collectivités territoriales est imposable et doit donc être réintégrée aux indemnités de fonction perçues par les élus locaux concernés, qu'elles soient soumises à la retenue à la source prévue à l'article 204-0 bis du CGI ou, le cas échéant, soumises à l'impôt sur le revenu suivant les règles de droit commun des traitements et salaires.

Remarque : Pour plus de précisions s'agissant des modalités d'imposition des indemnités de fonction perçues par les élus locaux, il convient de se reporter à la circulaire du 31 janvier 2008 précitée (cf. II-B-2-c-1°).

c° Régime fiscal des rentes perçues

360

Les rentes versées par ces régimes de retraite bénéficient du régime fiscal des rentes viagères à titre onéreux (cf. BOI-RSA-PENS-30-20).

d. Précisions sur les indemnités perçues par les membres des Conseils économiques sociaux et environnementaux régionaux (CESER)

370

Le régime fiscal de ces indemnités est développé dans au BOI-RSA-CHAMP-10-10-20 auquel il convient de se reporter.

e. Indemnité perçue par les membres de l'Institut

380

Cette indemnité est imposable à concurrence de la moitié de son montant, le surplus étant réputé affecté à la couverture de dépenses inhérentes à la fonction.

f. Indemnité perçue par les membres du Bureau des longitudes

390

Cette indemnité suit le régime de celle allouée aux membres de l'Institut (cf. II-B-2-e).