I. Cas Général

A. Retraitement de la quote-part de frais et charges

1. Rappel des règles de détermination des résultats propres des sociétés membres du groupe

1

Le régime des sociétés mères prévu aux articles 145 du code général des impôts (CGI) et 216 du CGI permet, sous conditions, l'exonération des produits distribués par une filiale à sa mère. Toutefois, une quote-part de frais et charges du produit des participations éligible audit régime, dont le taux est fixé à l'article 216 du CGI, est imposée au taux normal de l'impôt sur les sociétés (cf. BOI-IS-BASE-10-10-20-II).

2. Règles relatives au régime des groupes de sociétés

a. Neutralisation des quotes-parts de frais et charges à compter du second exercice d'appartenance à un groupe

10

Selon les dispositions énoncées au deuxième alinéa de l'article 223 B du CGI, le régime de groupe neutralise la quote-part de frais et charges visée à l'article 216 du CGI lorsque la société distributrice et celle bénéficiaire des distributions sont membres d'un même groupe fiscal. La quote-part est donc déduite du résultat d'ensemble.

20

Toutefois, la quote-part relative aux distributions versées au cours du premier exercice d'appartenance au groupe de la société distributrice n'est pas neutralisée.

A partir du second exercice d'appartenance au groupe de la société distributrice, les quotes-parts de frais et charges sont neutralisées définitivement pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe. La sortie du groupe de la société versante, de la société bénéficiaire ou encore la cessation du groupe, n'entraîne pas de réintégration au résultat d'ensemble.

Cette mesure s'applique à tous les produits de participation versés, sans distinguer selon qu'ils portent ou non sur des bénéfices réalisés avant l'entrée dans le groupe.

30

Depuis les exercices ouverts à compter du 1er janvier 2008, le régime des sociétés mères étant applicable à l'ensemble des produits des participations, les règles de neutralisation de la quote-part de frais et charges énoncées au deuxième alinéa de l'article 223 B du CGI visent celle ayant grevé l'ensemble des participations.

b. Illustration

40

Exemple :

Par hypothèse, les quotes-parts de frais et charges ne sont pas plafonnées et sont égales à 5 % des produits des participations.

Une société A entre, à compter du 1er janvier N, dans un groupe fiscal. Le groupe a un exercice qui correspond à l'année civile.

Cette société verse en N à sa société mère un produit de participation éligible au régime des sociétés mères de 200 qui provient à hauteur de 150 des bénéfices réalisés avant N et qui correspond à hauteur de 50 à un acompte sur dividendes de l'exercice en cours. La quote-part de frais et charges de 5 %, soit 10, afférente à ce produit de participation versé au cours du premier exercice d'appartenance au groupe ne doit pas être neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe.

En N + 1, la société A verse à sa société mère un produit de participation éligible au régime des sociétés mères de 400 qui provient à hauteur de 300 des bénéfices réalisés avant N et à hauteur de 100 à des bénéfices de N. La quote-part de frais et charges de 5 % soit 20, relative à l'ensemble des produits de participation éligibles au régime des sociétés mères versés au titre de cet exercice est neutralisée, donc déduite, au niveau du résultat d'ensemble du groupe.

De N + 2 à N + 6, la société A verse au titre de chaque exercice 500 des produits de participation éligibles au régime des sociétés mères. La quote-part de frais et charges de 5 % soit 25, réintégrée au niveau du résultat propre de la société bénéficiaire, doit être neutralisée pour la détermination du résultat d'ensemble de chaque exercice.

En N + 7, la société distributrice sort du groupe. Aucune réintégration n'est à effectuer au titre de la fraction de la quote-part de frais et charges afférente à des dividendes prélevés sur des résultats réalisés avant l'entrée dans le groupe.

3. Application dans le temps

50

L'absence de neutralisation de la quote-part relative aux distributions versées au cours du premier exercice d'appartenance au groupe de la société distributrice décrite au I-A-2-a est applicable aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2006.

Pour les sorties de groupe intervenues au titre d'exercices ouverts à compter de cette date, il n'y a donc plus de réintégration à effectuer au titre de la quote-part de frais et charges précédemment neutralisée.

B. Produits de participation ne bénéficiant pas du régime mère filles

1. Neutralisation des produits de participation ne bénéficiant pas du régime mère filles à compter du second exercice d'appartenance à un groupe

60

Conformément au troisième alinéa de l’article 223 B du CGI, les produits des participations perçus par une société du groupe d'une société membre du groupe sont retranchés du résultat d'ensemble s'ils n'ouvrent pas droit à l'application du régime « mère-filles » : les distributions concernées sont incluses dans le résultat taxable individuel de la société qui les perçoit et sont corrélativement déduites pour la détermination du résultat d’ensemble.

70

Toutefois, le troisième alinéa de l'article 223 B du CGI aligne le régime applicable aux distributions non-éligibles au régime « mère-filles » sur celui des quotes-parts de frais et charges afférentes à des distributions qui y sont éligibles.

Aussi, lorsqu'ils n'ouvrent pas droit à l'application du régime « mère-filles », seuls les produits des participations perçus par une société du groupe d'une société membre du groupe depuis plus d'un exercice peuvent être retranchés du résultat d'ensemble.

2. Application dans le temps

80

Les éléments figurant au I-B-1 sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1er janvier 2011.

II. Cas particuliers

A. Cas des sociétés et organismes du secteur des assurances

90

Pour la détermination du résultat d'ensemble, les règles relatives à la neutralisation de la quote-part de frais et charges visée à l'article 216 du CGI et à celle des produits de participation ne bénéficiant pas du régime mère filles ont été évoquées au I.

S'agissant des personnes morales membres d'un groupe combiné, telles que défini au BOI-IS-GPE-10-30-20, ces dispositions s'appliquent selon les modalités suivantes lorsque certaines des personnes morales concernées bénéficient de l'exonération des profits tirés de l'exploitation de certains contrats (2 de l'article 207 du CGI).

1. Neutralisation de la quote-part de frais et charges s'agissant des personnes morales membres d'un groupe combiné

100

Lorsque les produits de participation pris en compte dans le résultat imposable ont été extournés au titre de l'application du régime des sociétés mères et qu'une quote-part de frais et charges a été réintégrée par la société bénéficiaire des distributions, la neutralisation prévue au deuxième alinéa de l'article 223 B du CGI s'applique à ce montant réintégré, pour la détermination du résultat d'ensemble du groupe.

L'absence de neutralisation de la quote-part relative aux produits de participations versés au cours du premier exercice d'appartenance au groupe de la société distributrice s'applique également à toutes les personnes morales membres du groupe combiné.

2. Neutralisation des produits de participation ne pouvant bénéficier du régime mère filles

110

Lorsque les produits de participation ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères, ces produits sont retranchés du résultat d'ensemble, conformément au troisième alinéa de l'article 223 B du CGI. Toutefois, le montant de cette déduction doit être limité aux seuls produits de participation inclus dans le résultat imposable de la société participante et, par conséquent, ne pas comprendre la fraction de ces produits comprise dans le résultat exonéré de cette société.

B. Cas particulier des groupes bancaires mutualistes

120

Le résultat d'un groupe bancaire mutualiste est déterminé selon les modalités habituelles. Il convient ainsi de faire application des règles prévues aux articles 223 B du CGI à 223 S du CGI et détaillées dans la présente division.

En ce qui concerne la quote-part de frais et charges visée à l'article 216 du CGI et les produits de participation ne bénéficiant pas du régime mère filles, l'organisation « inversée » des groupes bancaires mutualistes est à l'origine de certaines spécificités propres à ces groupes. Dans les développements suivants, le code monétaire et financier est désigné par le sigle Comofi.

1. Neutralisation de la quote-part de frais et charges

a. Rappel des règles de détermination des résultats propres

130

Une participation détenue en application des articles L512-47 du Comofi, L512-55 du Comofi et L512-106 du Comofi qui remplit les conditions ouvrant droit au régime des sociétés mères autres que celle relative au taux de participation au capital de la société émettrice peut ouvrir droit à ce régime si son prix de revient, apprécié collectivement ou individuellement, est au moins égal à celui figurant au 9 de l'article 145 du CGI, soit 22 800 000 € dans sa version applicable au 1er janvier 2011.

140

Cette disposition vise les participations détenues collectivement par les caisses des réseaux bancaires mutualistes dans l'organe central ou regroupées dans une société commune en application de l'article L512-47 du Comofi ; elle permet l'application du régime des sociétés mères à raison des produits de participation perçus par les caisses de la société distributrice, y compris lorsqu'elles détiennent individuellement moins de 5 % du capital de celle-ci.

b. Règle de l'intégration : neutralisation de la quote-part de frais et charges visée à l'article 216 du CGI pour les groupes bancaires mutualistes

150

La formation d'un groupe bancaire mutualiste entraîne la neutralisation de la quote-part pour frais et charges réintégrée dans le résultat individuel de chaque caisse à raison des produits de participation reçus de l'organe central, sauf ceux reçus au cours du premier exercice d'appartenance à ce groupe.

2. Neutralisation des produits de participation ne pouvant bénéficier du régime mère filles

a. Rappel des règles de détermination des résultats propres

160

Lorsque l'organe central détient des certificats coopératifs émis par les caisses du réseau et dépourvus de droits de vote, les produits de participation reçus par l'organe central à raison de la détention de ces certificats ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères.

b. Neutralisation des produits de participation ne pouvant bénéficier du régime mère filles

170

La formation d'un groupe bancaire mutualiste entraîne la neutralisation, pour la détermination du résultat d'ensemble, des produits de participation reçus par l'organe central à raison de la détention des certificats coopératifs émis par les caisses.

C. Cas particulier des groupes dont le chaînage capitalistique est réalisé par l'intermédiaire de sociétés intermédiaires

1. Rappel sur l'aménagement apporté aux articles 223 A et s. du CGI afin de tenir compte de la jurisprudence Société Papillon

180

Afin de tenir compte de l'arrêt « Société Papillon » ( CJCE, 27 novembre 2008, aff. C 418/07 ), l’article 33 de la troisième loi de finances rectificative pour 2009 ( n° 2009 1674 du 30 décembre 2009 ) apporte un certain nombre d’aménagements au régime fiscal des groupes de sociétés. Ces aménagements concernent principalement les règles de détermination du périmètre des groupes d’intégration fiscale et les mécanismes de retraitement des résultats individuels permettant la détermination du résultat d’ensemble.

Le chaînage capitalistique entre sociétés du groupe peut être réalisé par l’intermédiaire de sociétés du groupe et de sociétés étrangères, que l’article 223 A du CGI qualifie de « sociétés intermédiaires ».

Les aménagements apportés aux règles de détermination du périmètre des groupes est abordé au BOI-IS-GPE-10-30-30.

Dans les développements suivants, la notion de « société intermédiaire » correspond à celle définie au BOI-IS-GPE-10-30-30-I.

2. Conséquences de la jurisprudence Société Papillon sur les retraitements relatifs aux produits de participation

190

En cas d’interposition de sociétés intermédiaires dans la chaîne de détention, les produits de participation reçus par une société du groupe peuvent ne pas provenir directement d’une société du groupe, mais indirectement en ayant « transité » par une société intermédiaire.

Afin de ne pas créer une double imposition entre, d’une part, le résultat de la société du groupe à l’origine de la distribution, qui a été pris en compte dans le résultat d’ensemble du groupe, et, d’autre part, les produits de participation redistribués par la société intermédiaire, les règles applicables aux retraitements à effectuer s’agissant des produits de participation ont été aménagées.

a. Neutralisation des quotes-parts de frais et charges visées à l'article 216 du CGI à compter du second exercice d'appartenance à un groupe

200

Lorsqu’une société du groupe perçoit d’une société intermédiaire des produits de participation qui sont éligibles au régime « mère-filles », la quote-part pour frais et charges y afférente est neutralisée lorsque la société mère prouve que ces produits de participation proviennent en réalité de produits de participation versés par une société qui est membre du groupe depuis plus d’un exercice et que ces produits n’ont pas déjà justifié des retraitements du résultat d’ensemble afférents aux produits de participation.

L’ancienneté de la société distributrice dans le groupe s’apprécie à la date où elle met en paiement ses produits de participation.

b. Neutralisation des produits de participation ne pouvant bénéficier du régime mère filles

210

Lorsqu’une société du groupe perçoit d’une société intermédiaire des produits de participation qui ne sont pas éligibles au régime « mère-filles », le montant des dividendes reçus est neutralisé lorsque la société mère prouve que ces produits de participation proviennent en réalité de produits de participation versés par une société du groupe (cf. I-B) et que ces produits n’ont pas déjà justifié des retraitements du résultat d’ensemble afférents aux produits de participation.

c. Précisions quant à la charge de la preuve

220

La société mère doit prouver l’origine des produits distribués par la société intermédiaire aux sociétés membres du groupe et l’absence de prise en compte de ces produits pour plus d’une rectification du résultat d’ensemble. Il lui appartient de suivre précisément les flux distribués par les sociétés du groupe à des sociétés intermédiaires ainsi que les flux distribués par les sociétés intermédiaires à des sociétés du groupe ; la preuve est apportée par la comparaison entre les montants distribués par une société du groupe à une société intermédiaire et les montants reçus par la société du groupe de cette même société intermédiaire.

230

Lorsqu’une société a perçu à la fois des dividendes provenant de sociétés du groupe et des dividendes ne provenant pas de sociétés du groupe, les dividendes qu’elle reverse peuvent être considérés comme provenant par priorité des dividendes provenant de sociétés du groupe. Mais chaque société bénéficiaire des dividendes ainsi versés ne les reçoit qu’à proportion de ses droits dans la société redistributrice (voir exemple 2 au II-C-2-d § 290).

240

Lorsque la chaîne de détention qui relie la société du groupe bénéficiaire des distributions à la société du groupe distributrice comprend plusieurs sociétés, la preuve ne peut naturellement pas être apportée si chacune des sociétés de la chaîne n’a pas effectivement et successivement distribué des dividendes à la société qui la détient. Les produits de participation ne peuvent être considérés comme redistribués que lors des versements effectués à compter de l’exercice qui suit (N+1) celui de leur perception (N), sauf si la société mère apporte la preuve qu’il a été décidé de verser un acompte sur dividendes au cours de l’exercice N. Lorsque la date de clôture des exercices de la société intermédiaire diffère de celle des sociétés du groupe, l’exercice N+1 s’entend pour la société intermédiaire, du premier exercice clos qui suit celui de la perception des produits distribués.

250

Le fait que la société à l’origine de la distribution ait quitté le groupe à la date à laquelle une société du groupe perçoit des dividendes réputés provenir de cette société sortante ne fait pas en soi obstacle à la neutralisation de la quote-part pour frais et charges ou du produit de participation. En revanche, le groupe auquel appartenait la société ne doit pas avoir cessé.

260

Enfin, un même flux de dividendes ne peut justifier qu’un seul retraitement.

d. Exemples d'application

270

Dans les exemples suivants, le taux de la quote-part de frais et charges visés à l'article 216 du CGI est égal à 5% ; ces exemples devront être adaptés en cas d'évolution de ce taux.

280

Exemple 1 :

La filiale F entre dans le groupe au titre de l’exercice N-1.

Au cours de l’exercice N, la filiale F effectue une distribution au profit de la société intermédiaire A, implantée en Allemagne, pour un montant de 200.

Au cours de l’exercice N+1, la société A effectue une distribution au profit de la société M pour une montant de 500.

La société M apporte la preuve que le dividende de 500 reçu de sa filiale A a pour origine, à hauteur de 200, la distribution effectuée antérieurement par la société F au profit de la société A et que ce montant n’a pas été utilisé pour justifier un autre retraitement du résultat d’ensemble : la quote-part pour frais et charges afférente au dividende reçu par la société M est neutralisée à hauteur de 10 (200x5 %) .

En outre, les quotes-parts pour frais et charges afférentes aux distributions effectuées ultérieurement par la société A au profit de la société M ne pourront plus être neutralisées tant que la société A n’aura pas perçu de nouveaux dividendes de la part de sa filiale F.

290

Exemple 2 :

La filiale F entre dans le groupe au titre de l’exercice N-1.

La filiale F distribue au cours de l’exercice N des dividendes pour un montant de 500 : la société intermédiaire A reçoit ainsi 400 (80 %x500) et la société intermédiaire B reçoit 100 (20%x500).Par ailleurs, la société A reçoit d’une autre de ses filiales des dividendes d’un montant de 100.

Au cours de l’exercice N+1, la société A distribue 150 à la société M et la société B distribue 200 à la société M.

Le dividende versé par la société A est réputé provenir en priorité du dividende de 400 préalablement perçu par la société A en provenance de la société F : la quote-part pour frais et charges, qui s’élève à 7,5 (5 %x150) peut être entièrement neutralisée ; reste par ailleurs une « réserve » de dividendes de 250 provenant de la société F, qui pourra être utilisée ultérieurement pour neutraliser la quote-part pour frais et charges afférente à d’autres distributions de la société A à la société M.

Le dividende versé à la société M par la société B provient quant à lui de la société F à hauteur de 95 (100x95 %) : la quote-part pour frais et charges pourra être neutralisée à hauteur de 4,75 (5 %x95) .

Le reliquat n’est pas neutralisé et il ne reste plus de « réserve » de dividendes qui pourrait être utilisée ultérieurement pour neutraliser la quote-part de frais et charges afférente aux distributions de la société B à la société M.

300

Exemple 3 :

La filiale F entre dans le groupe au cours de l’exercice N-1.

Au cours de l’exercice N, la filiale F effectue une distribution au profit de la société intermédiaire A, implantée en Allemagne, pour un montant de 200. Au cours du même exercice, la société A effectue une distribution au profit de la société M pour une montant de 500, cette distribution ne correspondant pas à un acompte sur dividendes. Aucune neutralisation ne peut être effectuée.

310

Exemple 4 :

La filiale F entre dans le groupe au titre de l’exercice N-1.

Au cours de l’exercice N+1, la filiale F quitte le groupe et la société intermédiaire A n’effectue aucune distribution au profit de la société M.

Au cours de l’exercice N+2, la société A effectue une distribution au profit de la société M pour une montant de 500.

La société M apporte la preuve que le dividende de 500 reçu de sa filiale A a pour origine, à hauteur de 200, la distribution effectuée antérieurement par la société F au profit de la société A et que ce montant n’a pas été utilisé pour justifier un autre retraitement du résultat d’ensemble : la quote-part pour frais et charges afférente au dividende reçu par la société M est neutralisée à hauteur de 10 (200x5 %).

III. Dispositif anti-abus

320

Les aménagements apportés au troisième alinéa du c du 1 de l’article 145 du CGI et au troisième alinéa de l’article 223 B du CGI constituent des dispositifs anti-abus.

Ces dispositifs ont pour objet de lutter contre certains montages optimisants qui consistaient :

- dans un premier temps, à recevoir d’une filiale des dividendes exonérés d’impôt sur les sociétés, soit en application du régime des sociétés mères, soit en application du régime de groupe ;

- dans un deuxième temps, à procéder à la cession ou à l’échange des titres de cette filiale afin, pour la société mère, de constater une moins-value à court terme déductible de son résultat imposable au taux normal de l’impôt sur les sociétés et correspondant au montant des dividendes préalablement perçus.

Le dispositif anti-abus visant le régime des société mères prévu à l'article 145 du CGI est décrit au BOI-IS-BASE-10-10-10.

A. Situation antérieure d'utilisation abusive du régime fiscal des groupes de sociétés

330

Deux schémas abusifs sont par exemple caractérisés dans les cas suivants :

schéma 1 : une société dont l’actif est principalement constitué de trésorerie est acquise par une société membre d’un groupe fiscal et devient membre du même groupe : la trésorerie fait rapidement l’objet d’une distribution et la société acquise est ensuite absorbée, moins de deux ans après son acquisition, par une autre société du groupe ;

schéma 2 : au lieu d’être absorbée comme dans le cas précédent, la société acquise fait d’abord l’objet d’une cession interne au groupe, moins de deux ans après son acquisition, et la moins-value correspondante n’est déduite que lors de l’absorption ultérieure de la société acquise.

Dans ces deux schémas, la distribution intra-groupe est neutralisée pour la détermination du résultat d’ensemble, puis une moins-value à court terme, correspondant en pratique au montant des dividendes exonérés est déduite, soit immédiatement en tant que moins-value d’annulation des titres de la société absorbée (schéma 1), soit ultérieurement lors de la remise en cause de la neutralisation de la moins-value de cession intra-groupe du fait de la sortie du groupe de la société absorbée (schéma 2).

340

Illustration :

La société M n’applique pas le régime des sociétés mères qui serait immédiatement remis en cause par l’absorption ou la cession (non respect du délai de conservation des titres pendant deux ans) mais directement le dispositif de neutralisation intra-groupe des dividendes non éligibles au régime des sociétés mères.

B. Nouveau dispositif

1. Champ d’application du dispositif anti-abus

350

Situations visées par le dispositif anti-abus :

1ère situation : le dispositif anti-abus confirme le caractère abusif de schémas du type de celui qui consiste à réaliser dans un délai très court, l’acquisition d’une société cible par une société qui revêt le statut de société mère au sens de l’article 145 du CGI, suivie d’une distribution exonérée en application du régime des sociétés mères puis de l’absorption de la filiale distributrice par une société tierce, de sorte de permettre à la société mère de déduire une moins-value à court terme d’échange des titres ;

2ème situation : le dispositif anti-abus vise en second lieu le cas d’une société cible acquise par une société membre d’un groupe fiscal et qui entre dans le périmètre de ce groupe. Cette société cible distribue ensuite des dividendes à sa mère, puis :

- soit est rapidement absorbée après la distribution par une autre société du groupe ;

- soit cède les titres de la cible à une autre société du groupe, la cible étant ultérieurement absorbée par la société cessionnaire.

Dans les situations ainsi visées, le débouclage peut également être opéré par voie de confusion de patrimoine ou de scission réalisée au profit d’une société tierce (1ère situation) ou d’une autre société du groupe (2ème situation).

360

Ne sont en revanche pas visés par le présent dispositif anti-abus les schémas qui se débouclent par la fusion-absorption de la société acquise ou sa dissolution par confusion de patrimoine réalisée au profit de sa société mère. Bien que ces situations ne soient pas concernées par les aménagements apportés par l’article 11 de la loi de finances pour 2011 au régime des sociétés mères et au régime de groupe, ces schémas demeurent susceptibles d’être remis en cause sur le fondement de l’abus de droit.

Plus généralement, le choix du législateur de cibler certaines pratiques abusives dans la loi ne remet en cause, ni ne limite la possibilité pour l’administration de sanctionner d’autres comportements abusifs qui seraient relevés dans l’application du régime des sociétés mères ou du régime de groupe bien qu’ils ne soient pas visés par le présent dispositif. Pour une illustration de schémas de désinvestissement qui continuent de pouvoir être remis en cause sur le fondement de l’abus de droit, on peut utilement se reporter aux avis rendus par le comité consultatif de la répression des abus de droit.

2. Mécanisme du dispositif anti-abus

a. Aménagement du régime des sociétés mères

370

Voir BOI-IS-BASE-10-10-10-III-C-2.

b. Aménagement du régime de groupe

380

Le 3ème alinéa de l’article 223 B du CGI prévoit désormais que : « lorsque les titres n'ont pas été conservés pendant un délai de deux ans, leur prix de revient est diminué, pour la détermination de la plus-value ou moins-value de cession, du montant des produits de participation y afférents dont le montant a été retranché du résultat d'ensemble en application [de ce même alinéa] ».

390

Cette disposition met fin aux schémas abusifs qui consistaient, lorsque soit la participation détenue par une société du groupe dans une autre société du même groupe n’est pas éligible au régime des sociétés mères, soit l’application du régime des sociétés mères est remise en cause en raison d’un délai de détention des titres insuffisant, à cumuler l’avantage lié à la neutralisation des distributions intra-groupe de produits de participation et la déduction d’une moins-value à court terme, soit immédiatement lors de l’absorption de la société cible, soit ultérieurement lors de la sortie du groupe de cette société cible et la remise en cause, à cette occasion, de la neutralisation de la cession intra-groupe des titres de cette société.

Désormais, pour le calcul de cette moins-value à court terme, le prix de revient des titres de la société acquise doit être minoré du montant des produits de participation précédemment rapportés au résultat d’ensemble, en application du 3ème alinéa de l’article 223 B du CGI.

Toutefois, ce retraitement de la moins-value à court terme à opérer pour la détermination du résultat d’ensemble ne joue que si une telle moins-value est préalablement prise en compte dans le résultat individuel de la société cédante.

Or, lorsque cette moins-value résulte de la cession intra-groupe des titres, elle fait l’objet d’un report d’imposition en application du dispositif mis en place au a septies du I de l’article 219 du CGI par l’article 13 de la loi de finances pour 2011 (n° 2010-1657 du 29 décembre 2010) qui aménage un report d’imposition des plus-values et moins-values applicables aux titres de participation détenus depuis moins de deux ans cédés entre entreprises liées.

400

Le report d’imposition prévu à l’article 219 I a septies du CGI prend fin à la date :

- soit à laquelle l'entreprise cédante cesse d'être soumise à l'impôt sur les sociétés ou est absorbée par une entreprise qui, à l'issue de l'absorption, n'est pas liée à l'entreprise détenant les titres cédés ;

- soit à laquelle les titres cédés cessent d'être détenus par une entreprise liée à l'entreprise cédante, à l'exception du cas où la société dont les titres ont été cédés a été absorbée par une autre entreprise liée ou qui le devient à cette occasion et pour toute la période où elle demeure liée ;

- soit correspondant à l'expiration d'un délai de deux ans, décompté à partir du jour où l'entreprise cédante a acquis les titres.

Les plus-values ou les moins-values en report suivent alors le régime qui aurait été applicable si l’entreprise avait cédé les titres à cette date.

410

En l’absence d’événement faisant tomber ce report, celui-ci cesse au terme d’un délai de deux ans décompté à partir du jour où l'entreprise cédante a acquis les titres. La moins-value relève alors du régime du long terme. Dans ce cas, il n’est pas fait application des dispositions du 3ème alinéa de l’article 223 B du CGI et la moins-value n’est pas neutralisée pour la détermination du résultat d’ensemble si ce report d’imposition cesse postérieurement à l’exercice de cession (1er alinéa de l’article 223 F du CGI).

Si un événement met fin au report avant l’expiration du délai de deux ans, la moins-value qui relève alors du régime du court terme est calculée dans les conditions prévues au 3ème alinéa de l’article 223 B du CGI (que le report cesse ou non ou cours de l’exercice de cession) et, le cas échéant, est neutralisée pour la détermination du résultat d’ensemble dans les conditions de l’article 223 F du CGI si le report prend fin au cours de l’exercice de cession des titres.

420

Illustrations de cette correction du prix de revient des titres :

Situation 1 :

Soit les titres de la filiale distributrice A ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères, soit ils sont déchus du bénéfice de ce régime du fait de l’absorption de la filiale A par une autre société du groupe au cours du délai de conservation de deux ans et de l’option exercée par la société mère pour la déduction immédiate de la moins-value d’échange des titres de la filiale A en application de l’article 38-7 bis du CGI. Dans cette dernière hypothèse, les titres de la filiale A bénéficient des dispositions du 3ème alinéa de l’article 223 B du CGI relatives à la neutralisation des produits de participation intra-groupe non éligibles au régime des sociétés mères.

Situation 2 : Cession des titres de la filiale moins de deux ans après leur acquisition, suivie de son absorption par une autre société du groupe

Comme dans la 1ère situation, deux cas peuvent se présenter : soit les titres de la filiale distributrice A ne sont pas éligibles au régime des sociétés mères, soit ils sont déchus du bénéfice de ce régime du fait de leur cession au cours du délai de conservation de deux ans. Dans cette dernière hypothèse, les règles du régime de groupe entraînent la neutralisation de la distribution intra-groupe en application du 3ème alinéa de l’article 223 B du CGI.

La moins-value de cession fait l’objet d’un report d’imposition (a septies du I de l’article 219 du CGI) et aucun retraitement n’est donc opéré pour la détermination du résultat d’ensemble..

3. Application dans le temps

430

Les dispositions de l’article 11 de la loi n° 2010-1657 du 29 décembre 2010 de finances pour 2011 s’appliquent pour la détermination des résultats des exercices clos à compter du 31 décembre 2010, soit, s’agissant du régime des sociétés mères, aux opérations d’échange de titres, et s’agissant du régime de groupe, aux cessions de titres et opérations assimilées, réalisées au cours d’un exercice clos à compter du 31 décembre 2010.