I. Sort des déficits et des moins-values nettes à long terme

A. Déficits compris dans le résultat d'ensemble

1

Conformément aux dispositions de l'article 223 E du CGI, les sociétés qui cessent de faire partie du groupe ne peuvent pas déduire les déficits et les moins-values nettes à long terme, subis pendant la période d'intégration, de leurs résultats et plus-values nettes à long terme ultérieurs.

10

Cependant, pour la situation des groupes faisant l'objet d'une procédure collective, se reporter au BOI-IS-GPE-60.

B. Déficits subis par la société avant son entrée dans le groupe

20

Les déficits et moins-values nettes à long terme subis par une société avant son entrée dans le groupe et non encore imputés sont reportables sur les résultats et les plus-values nettes à long terme réalisés au titre d'exercices postérieurs à sa sortie du groupe selon les modalités prévues aux articles 209 du CGI et 39 quindecies du CGI.

C. Déficits subis par la société après sa sortie du groupe

30

En application de l'article 223 K du CGI, une société filiale qui est sortie du groupe ne peut pas imputer un déficit subi au titre d'un exercice postérieur sur un bénéfice pris en compte pour la détermination du résultat d'ensemble.

40

La société mère peut également reporter en arrière son propre déficit dégagé après sa sortie du groupe sur le bénéfice d'ensemble dans les conditions prévues à l'article 220 quinquies du CGI.

D. Déficit d'ensemble

50

En principe, le déficit d'ensemble n'est pas affecté par la sortie du groupe d'une société et la société mère peut le reporter dans les conditions prévues à l'article 223 C du CGI..

60

S'il est mis fin au régime de groupe, la société mère peut reporter le déficit et les moins-values nettes à long terme d'ensemble sur les résultats et les plus-values nettes à long terme qu'elle réalise ultérieurement selon les modalités prévues aux articles 209 du CGI et 39 quindecies du CGI.

70

En application de l'article 223 S du CGI, le déficit d'ensemble ou la moins-value nette à long terme d'ensemble subis par le groupe pendant la période d'application du régime défini à l'article 223 A du CGI et encore reportables à l'expiration de cette période sont imputables par la société qui était redevable des impôts mentionnés à cet article dus par le groupe, sur son bénéfice ou sa plus-value nette à long terme, selon les modalités prévues aux troisième du I de l'article 209 du CGI ou à l'article 39 quindecies du CGI.

80

Le déficit d'ensemble du groupe dont la société mère est absorbée ou acquise dans les conditions prévues au c et au d du 6 de l'article 223 L du CGI devient donc un déficit propre de la société mère du groupe dissous. C'est ce déficit qui fait l'objet, le cas échéant, des agréments visés au II de l'article 209 du CGI et au 5 de l'article 223 I du CGI. Pour plus de précisions, voir BOI-IS-GPE-50-10 et BOI-IS-GPE-50-20.

II. Conséquences sur le report des déficits de l'absorption par la société mère de toutes les filiales du groupe

90

Lorsque la société mère vient à absorber la totalité de ses filiales, il y a cessation du groupe et application des conséquences prévues aux articles 223 F du CGI et 223 R du CGI.

La société mère qui change d'activité à l'occasion de cette opération peut reporter tout ou partie du déficit d'ensemble ou de la moins-values nette à long terme d'ensemble sur les résultats et les plus-values nettes à long terme qu'elle réalise à compter de l'exercice en cours à la date de l'opération d'absorption et des années suivantes, dans les conditions prévues au troisième alinéa du I de l'article 209 du CGI et à l'article 39 quindecies du CGI.

A. Cessation du groupe formé par la société absorbante

100

En application des dispositions de l'article 223 S du CGI, la société mère du groupe procède aux réintégrations prévues aux articles 223 F du CGI et 223 R du CGI au titre de l'exercice au cours duquel elle absorbe toutes ses filiales, cette opération entraînant la cessation du groupe.

B. Maintien du droit au report d'une fraction du déficit d'ensemble

110

L'article 223 S du CGI permet, en cas de changement d'activité faisant suite à l'absorption de toutes les filiales par la société mère, le maintien d'une fraction du déficit attribué à la société mère du groupe dissous. Dans cette situation, la perte du droit au report ne concerne que la fraction du déficit correspondant à l'activité de l'ancienne société mère.

1. Champ d'application

120

Le dispositif s'applique aux opérations de fusion dont la réalisation entraîne à la fois la cessation du groupe et le changement d'activité de la société mère. Les opérations d'absorption de la société mère qui relèvent des dispositions du c du 6 de l'article 223 L du CGI (cf. BOI-IS-GPE-50-10) ne sont donc pas visées.

130

L'application du dispositif est subordonnée à la condition que la société mère absorbe toutes les filiales du groupe. Le régime fiscal de l'opération est indifférent (droit commun ou régime spécial des fusions).

Dans les cas où, pour des motifs économiques légitimes, une seule société du groupe n'est pas partie à la fusion, l'existence du groupe n'est pas remise en cause et l'opération, si elle entraîne un changement d'activité, n'affecte, le cas échéant, que les reports déficitaires de la société mère antérieurs à son entrée dans le groupe, à l'exclusion par conséquent des déficits et moins-values à long terme d'ensemble.

140

Le dispositif ne s'applique que dans les situations où la société mère du groupe change d'activité, au sens de l'article 221-5 du CGI, en raison de l'opération de fusion (cf. BOI-BIC-CESS-10-20-30-I-C). Il en est ainsi, par exemple, lorsque la société mère du groupe exerçait exclusivement une activité de holding et absorbe ses filiales exerçant une activité de production de biens ou de prestations de services.

2. Modalités d'application

150

En cas de changement d'activité faisant suite à l'absorption de toutes ses filiales par la société mère, la perte du droit au report ne concerne que la fraction du déficit correspondant à l'activité de la société mère du groupe dissous.

Cette fraction est calculée en appliquant au déficit d'ensemble de chaque exercice encore reportable à la clôture de l'exercice précédant l'opération, le rapport existant entre les déficits réalisés au titre de chaque exercice par la société mère et les déficits de l'ensemble des sociétés déficitaires du groupe.

160

Ces modalités d'application concernent les déficits ordinaires ainsi que les moins-values à long terme d'ensemble. En ce qui concerne le sort des intérêts différés du groupe, cf. III.

3. Exemples

170

Un groupe est formé depuis le 1/1/N par deux sociétés. Au cours de l'année N+3, la société mère holding H absorbe sa filiale F, société de production.

180

Hypothèse n° 1 :

Sur la période du 01/01/N au 31/12/N+2, H est déficitaire et F bénéficiaire. Le résultat d'ensemble est déficitaire.

Solution :

La totalité du déficit d'ensemble reportable au 31/12/N°2 est perdue dès lors que la totalité du déficit provient de la société (H) affectée par le changement d'activité.

190

Hypothèse n° 2 :

Sur la période du 01/01/N au 31/12/N+2, H est bénéficiaire et F déficitaire. Le résultat d'ensemble est déficitaire.

Solution :

Le droit au report de l'intégralité du déficit d'ensemble existant au 31/12/N+2 est conservé, le holding n'ayant pas transmis de déficit au groupe.

200

Hypothèse n° 3 :

Les deux sociétés du groupe ont réalisé les résultats suivants :

Solution :

Au 31/12/N+2, le déficit d'ensemble est de 785 000.

La société H a apporté au groupe des déficits ordinaires d'un montant total de 575 000.

À la suite du changement d'activité de la société H, les déficits dont le droit au report est perdu sont de 575 000, déterminés comme suit :

Au titre de N : 150 000 (totalité du déficit provenant de H).

Au titre de N+1 : 370 000 x 250 000/370 000 = 250 000.

Au titre de N+2 : 265 000 x 175 000/265 000 = 175 000.

Les reports déficitaires dont dispose la société H au 01/01/N+3 sont donc de 210 000 (soit 785 000 - 575 000).

210

Hypothèse n°4 :

Remarque : compte tenu des déficits cités dans l'hypothèse, ceux-ci sont imputables en totalité dans les conditions énoncées à l'article 209 du CGI.

Les deux sociétés du groupe ont réalisé les résultats suivants :

Le groupe a déclaré, au titre de l'exercice N+2, un bénéfice d'ensemble de 350 000 sur lequel ont été imputés le déficit d'ensemble de N et une fraction de celui de N+1 pour 200 000.

Solution :

Les reports déficitaires se présentent comme suit avant l'opération d'absorption :

Déficits reportables : 520 000 - 350 000 = 170 000.

L'opération d'absorption de F par H entraîne une perte du droit au report des déficits pour une quote-part correspondant aux déficits de H déterminée ainsi :

Déficits ordinaires : 170 000 x (250 000/370 000) = 114 865.

Les déficits reportables par la société absorbante (H) au 01/01/N+3 sont donc de 370 135.

220

Hypothèse n°5 :

Les deux sociétés ont réalisé les résultats suivants :

Le groupe a déclaré, au titre de l'exercice N+2, un bénéfice d'ensemble de 130 000 sur lequel a été imputée une fraction du déficit d'ensemble.

Solution :

Les reports déficitaires se présentent comme suit avant l'opération d'absorption :

Déficits ordinaires : 520 000 - 130 000 = 390 000 dont 20 000 ont pour origine l'exercice N et 370 000 l'exercice N+1.

L'opération d'absorption de F par H entraîne une perte du droit au report des déficits pour une quote-part correspondant aux déficits de H déterminée ainsi :

Déficits ordinaires N : 20 000 × (140 000/150 000) = 18 666.

Déficits ordinaires N+1 : 370 000 × (250 000/370 000) = 250 000.

Les déficits reportables par la société absorbante (H) au 01/01/N+3 sont donc de 436 334.

III. Sort des intérêts différés

230

Le traitement du mécanisme de lutte contre la sous-capitalisation (cf. article 212 du CGI) dans le cadre du régime fiscal des groupes de sociétés a été commenté au BOI-IS-GPE-20-20-70.

240

En application du dernier alinéa de l'article 223 S du CGI, les intérêts dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble et qui sont encore reportables à l'expiration de la période d'application du régime de groupe, sont imputables par la société qui était redevable des impôts mentionnés à l'article 223 A du CGI dus par le groupe (la société mère), sur ses propres résultats dans les conditions prévues au sixième alinéa du 1 du II de l'article 212 du CGI (cf. BOI-IS-BASE-30-30-40-10-II ).

250

Cette disposition s'applique en cas de survenance de l'une des trois situations prévues au deuxième alinéa de l'article 223 S du CGI qui emportent cessation du régime de groupe et sorties de toutes les sociétés qui le composent, à savoir :

- la société mère ne renouvelle pas son option à l'issue de la période de cinq ans ;

- la société mère reste seul membre du groupe ;

- le groupe ne satisfait plus à l'une des conditions prévues à l'article 223 A du CGI (pour plus de précisions, cf. BOI-IS-GPE-40-10-II-A).

Dans ces situations, les intérêts différés au niveau du résultat d'ensemble non encore imputés à la clôture de la période d'intégration sont transmis à l'ancienne société mère du groupe fiscal et s'imputent désormais dans les seules conditions de droit commun prévues au sixième alinéa du II de l'article 212 du CGI.

A cet égard, pour le calcul de la décote de 5 % il convient de tenir compte de la date à laquelle la déduction des intérêts a été effectivement différée, c'est-à-dire la date à laquelle la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble, sous réserve des précisions données au BOI-SJ-AGR-20-30-II-B-3.

260

En cas de sortie de l'une des sociétés membres du groupe, les intérêts dont la déduction a été transférée au niveau du résultat d'ensemble demeurent imputables dans les conditions précisées au BOI-IS-GPE-20-20-70-I-B-2.