1

L'article 237 bis A.-II du CGI permet à certaines entreprises qui ont constitué une réserve spéciale de participation de doter, en franchise d'impôt, une provision pour investissement, égale à un certain pourcentage du montant total ou partiel des sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice et admises en déduction des bénéfices imposables, qui sont attribuées en plus de la participation de droit commun en application d'accords qui répondent aux conditions prévues à l'article L 3324-2 du code du travail.

I. Conditions de constitution de la provision pour investissement

Ces conditions sont étudiées sous le double aspect des conditions de fond et de forme.

A. Conditions de fond

1. Base de calcul de la provision pour investissement.

a. Entreprises ayant conclu des accords de participation comportant une formule dérogatoire

10

Conformément aux dispositions de l'article 237 bis A-II.1 du CGI, l'entreprise peut constituer en franchise d'impôt, une provision pour investissement égale à une fraction du montant des sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice et admises en déduction des bénéfices imposables, qui sont attribuées en plus de la participation de droit commun en application d'accords qui répondent aux conditions prévues à l'article L 3324-2 du code du travail.

Cette faculté est réservée aux entreprises ayant conclu des accords de participation ou des accords de plan d'épargne interentreprises faisant office d'accord de participation comportant une formule dérogatoire.

20

La provision pour investissement est calculée sur la part de la réserve spéciale de participation qui excède le montant de la participation qui aurait été attribuée en application de la formule de calcul légale.

b. Entreprises appliquant le régime de la participation à titre facultatif

30

Les entreprises, non tenues de mettre en application un régime de participation, qui adoptent un régime de participation à titre facultatif conformément aux articles L 3323-6 et L 3323-7du code du travail, peuvent constituer une provision pour investissement égale à une fraction des sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice et qui correspondent à la participation de droit commun.

Dans la mesure où les entreprises concernées déterminent le montant de leur réserve spéciale de participation selon une formule dérogatoire, elles peuvent en outre constituer, comme les entreprises de cinquante salariés ou plus, une provision pour investissement égale à une fraction des sommes excédant le minimum légal.

2. Exercice d'imputation de la provision pour investissement

40

Il s'agit du même exercice que celui au cours duquel a lieu la déduction en franchise d'impôt de la participation, c'est-à-dire de l'exercice qui suit celui au titre duquel la participation est calculée.

Cette provision ne peut donc pas être constituée avant l'exercice d'imputation de la participation. Elle ne peut pas davantage être constatée au cours d'un exercice postérieur à celui de l'imputation de la participation dès lors que le fait générateur qui en justifie la constitution trouverait son origine dans un exercice passé.

50

Si les résultats imposables de l'exercice de répartition des droits des salariés sont insuffisants pour permettre la déduction en franchise d'impôt de tout ou partie des sommes portées au compte de la provision pour investissement, la quote-part de la provision non déduite de ces résultats constitue un déficit reportable dans les conditions prévues aux articles 156 ou 209 du CGI.

3. Montant de la provision pour investissement

a. Entreprises ayant conclu des accords de participation comportant une formule dérogatoire

60

Les entreprises concernées doivent procéder à un double calcul en vue de déterminer :

- d'une part, la fraction de la réserve spéciale de participation qui correspond à l'application de la formule légale. Cette première fraction n'ouvre pas droit à la constitution d'une provision ;

- d'autre part, la fraction excédentaire de cette même réserve qui résulte de la dérogation. Cette deuxième fraction ouvre droit à la constitution d'une provision dont le montant est déterminé selon les règles exposées ci-dessous.

70

Le taux de la provision pour investissement qui peut être déduite de l'assiette de l'impôt est fixé à 50 % de la fraction des sommes portées à la réserve spéciale de participation et déduites du bénéfice imposable, qui est attribuée aux salariés de l'entreprise, en plus du minimum légal résultant de la formule de droit commun.

Ce taux est réduit de moitié lorsque la durée d'indisponibilité des sommes attribuées est ramenée à trois ans (pour les accords conclus avant le 20 février 2001).

b. Entreprises appliquant le régime de la participation à titre facultatif

80

Les entreprises qui adoptent un régime de participation à titre facultatif peuvent constituer une provision pour investissement de 25 % ou 50 % des sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice et qui correspondent à la participation de droit commun.

Le taux applicable dépend de la date de conclusion des accords de participation.

Pour les accords de participation en cours de validité à la date de publication de la loi n° 2001-152 du 19 janvier 2001 sur l'épargne salariale ou qui ont été conclu dans les deux ans de sa publication, soit au plus tard le 20 janvier 2003, le taux de la provision pour investissement est de 50 %.

Pour les accords volontaires conclus à compter du 21 janvier 2003 et jusqu'au 30 décembre 2006 , le taux de la provision est ramené à 25 %.

Enfin, les entreprises ayant conclu un accord de participation entre le 31 décembre 2006 et le 31 décembre 2009, peuvent constituer en franchise d'impôt une provision pour investissement égale à 50 % du montant des sommes portées à la réserve spéciale de participation de droit commun.

Pour les accords volontaires conclus depuis le 1er janvier 2010, le taux de la provision pour investissement est de 25 %.

90

Dans la mesure où les entreprises concernées déterminent le montant de leur réserve spéciale de participation selon une formule dérogatoire, elles peuvent en outre constituer, comme les entreprises de cinquante salariés ou plus, une provision pour investissement égale à 50 % des sommes excédant le minimum légal.

Exemple :

Soit une société X dont l’exercice coïncide avec l’année civile, employant quarante salariés et qui conclut en N un accord de participation entrant en vigueur le 1er janvier N+1. Cet accord prévoit l’application d’une formule dérogatoire.

Il est supposé que la participation au titre de N+1 portée à la réserve spéciale de participation en N+2 est d'un montant de 60 000 € dont 20 000 € résulte de l’application de la formule dérogatoire.

Cette entreprise pourra déduire au titre de l’année N+2 une provision pour investissement d’un montant global de 30 000 €, correspondant à 20 000 € au titre de la réserve de droit commun (40 000 X 50 %) et 10 000 € au titre de la fraction dérogatoire (20 000 x 50 %).

Tableau récapitulatif des taux applicables :

(1) Taux réduit de moitié lorsque la durée d'indisponibilité des sommes attribuées est ramenée à trois ans (pour les accords conclus avant le 20 février 2001).

c. Réduction de moitié du taux de la provision pour investissement

100

Conformément aux dispositions de l'article 237 bis A-II, 2ème alinéa du CGI, la réduction de moitié du taux de la provision pour investissement s'applique lorsque les accords prévoient que les sommes attribuées sont indisponibles pendant trois ans seulement. La durée des accords étant uniformisée à cinq ans, seuls les accords conclus avant le 20 février 2001 et prévoyant une durée de trois ans sont concernés par cette disposition.

Cette disposition appelle les remarques suivantes :

- la réduction de moitié du taux de la provision pour investissement ne s'applique que si la période d'indisponibilité est fixée à trois ans par l'accord de participation lui-même et non si elle résulte d'un déblocage anticipé des droits ;

- la réduction de moitié du taux de la provision pour investissement s'applique même si des salariés utilisent la possibilité qui leur est offerte par l'ancien article L 442-8 § II, dernier alinéa, du code du travail. Aux termes de cette disposition, les sommes reçues dans le cadre d'un accord, conclus avant l'entrée en vigueur de la loi n° 2001-152 du 19 février 2001, prévoyant une indisponibilité de trois ans peuvent, à la demande des salariés, être affectées à un plan d'épargne d'entreprise. Dans ce cas, les actions ou parts acquises pour le compte des salariés sont indisponibles pendant cinq ans. Cette option individuelle des salariés pour le retour à une indisponibilité de cinq ans de droits contractuellement indisponibles pendant trois ans n'a d'incidence que sur le régime fiscal applicable aux salariés. Le régime applicable à l'entreprise demeure inchangé.

d. Cas particuliers

1° Sociétés coopératives ouvrières de production

110

Conformément au 3 du II de l'article 237 bis A du CGI, les sociétés coopératives ouvrières (S.C.O.P.) peuvent constituer une provision pour investissement égale des sommes portées à la réserve spéciale de participation au titre du même exercice. Les dotations à la réserve légale et au fonds de développement peuvent tenir lieu de provision pour investissement.

120

Ne peuvent toutefois constituer une provision pour investissement égale au montant des sommes portées à la réserve spéciale de participation, les SCOP dont le capital est détenu pour plus de 50 % par des associés non coopérateurs définis à l'article 207-1 quinquies du CGI, et par des titulaires de certificats coopératifs d'investissement. Toutefois, une SCOP conserve la faculté de constituer une provision pour investissement égale à 100 % lorsque le dépassement du seuil de 50 % est dû à la détention de la majorité du capital par une autre SCOP, dans les conditions prévues par l'article 25 de la loi du 19 juillet 1978 portant statut des SCOP.

Le tableau ci-après résume le nouveau régime fiscal de la provision pour investissement des SCOP.

130

La règle de déductibilité de la provision pour investissement au titre de l'exercice au cours duquel la réserve spéciale de participation est elle-même déduite, qui concerne la généralité des entreprises, est applicable aux S.C.O.P. lorsque la réserve spéciale de participation est constituée et déduite avant la clôture de l'exercice qui sert de base à la participation (cf. BOI-BIC-PTP-10-20-10-10).

2° Sociétés anonymes à participation ouvrière

140

Conformément au 2 du II de l'article 237 bis A du CGI, les sociétés anonymes à participation ouvrière (S.A.P.O.) peuvent constituer en franchise d'impôt, à la clôture de chaque exercice, une provision pour investissement d'un montant égal à 50 % des sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice et admises en déduction du bénéfice imposable. Ce montant est porté à 75 % lorsque les entreprises concernées affectent, au titre de chaque exercice, à un compte de réserve non distribuable, par prélèvement sur les résultats, une somme égale à 25 % des sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice et admises en déduction des bénéfices imposables. En cas de dissolution, la réserve provenant de cette affectation ne peut être répartie qu'entre les seuls détenteurs d'actions de travail.

Comme les sociétés coopératives ouvrières de production, les S.A.P.O. ne peuvent pas ramener à trois ans la période d'indisponibilité des droits des salariés. Le montant de la provision pour investissement qu'elles sont autorisées à constituer résulte donc toujours des taux mentionnés ci-dessus.

3° Accords de groupe

150

Si un accord est conclu au sein d'un groupe de sociétés soumis au régime défini aux articles 223 A et suivants du CGI et aboutit à dégager une réserve globale de participation, la provision pour investissement est constituée par chacune des sociétés intéressées dans la limite de sa contribution effective à la participation globale. Toutefois, chacune de ces sociétés peut transférer tout ou partie de son droit à constitution de ladite provision à l'une des autres sociétés du groupe dont il s'agit, ou à plusieurs d'entre elles.

e. Suppression de la faculté de constituer une provision pour investissement en l'absence d'accord.

160

Lorsque, aucun accord n'a été conclu dans le délai d'un an à compter de la clôture de l'exercice au titre duquel sont nés les droits des salariés, cette situation est constatée par l'inspecteur du travail et la réserve spéciale de participation est calculée et répartie conformément aux dispositions de droit commun.

Le dernier alinéa de l'article L 3323-5 du code du travail dispose que la provision pour investissement prévue à l'article L 3325-3 du code du travail ne peut être constituée dans ce cas.

B. Conditions de forme

170

Ces conditions sont définies par l'article 171 bis de l'annexe II au CGI.

Aux termes de cet article, la constitution en franchise d'impôt de la provision pour investissement est subordonnée au respect des conditions de forme mentionnées au 5° du 1 de l'article 39 du CGI.

Cette obligation a été rappelée par la RM Grenet n°13016, JOAN 4 juillet 1994 p. 3416.

Question. -  M. Jean Grenet attire l'attention de M. le ministre du budget sur une question d’interprétation de la hiérarchie des textes. Le cas concerne une SCOP ayant passe les écritures de ses « réserve spéciale de participation » et « provision pour investissement » de manière extra-comptable, à défaut d'explications claires sur les conditions de forme nécessaires et selon la position de la Confédération nationale des SCOP. Cette SCOP a fait l'objet d'une réintégration fiscale sur le fondement d'un texte légal (article 39-1 5/ du code général des impôts) applicable sur renvoi d'un texte réglementaire (article 171 bis de l'annexe II du code général des impôts). Il lui demande si l'article 171 bis de l'annexe II du code général des impôts, texte réglementaire issu d'un décret en Conseil d’État, peut, en l'absence d'une habilitation expresse de la loi, renvoyer a une autre loi (article 39-1 5/ du code général des impôts) prévoyant des conditions de forme.

Réponse. - L'article 237 bis A II du code général des impôts permet a certaines entreprises soumises au régime de la participation des salaries aux résultats de l'entreprise de constituer, en franchise d’impôt, une provision égale a une fraction des sommes portées a la réserve spéciale de participation. La constitution de la provision réglementée prévue a l'article 237 bis A précité suppose, comme pour l'ensemble des provisions réglementées, que celle-ci ait été effectivement comptabilisée. Une déduction extra-comptable ne peut valoir constitution de la provision au sens de cette disposition. L'article 171 bis de l'annexe II au code général des impôts qui subordonne la déductibilité de la provision a sa comptabilisation dans les écritures de l'exercice ne fait donc que reprendre une obligation générale prévue a l'article 39-1-5/ du code général des impots qui vise l'ensemble des provisions, qu'elles soient réglementées ou non.

180

Le tableau des provisions prévu au II de l'article 38 de l'annexe III du CGI doit à cet effet être complété par la production :

- d'un état faisant apparaître distinctement les modalités de calcul des sommes affectées au compte de la réserve spéciale de participation et au compte de la provision pour investissement ;

- d'un état comportant indication de l'emploi de la provision dans les deux ans qui ont suivi sa constitution.

II. Conditions d'emploi de la provision pour investissement

190

Il résulte des dispositions de l'article 237 bis A-II-4 du CGI que la provision pour investissement doit être utilisée dans le délai de deux ans à l'acquisition ou à la création d'immobilisations. À défaut, son montant est rapporté au bénéfice imposable.

Pour les sociétés coopératives ouvrières de production, ce délai est porté à quatre ans lorsque la provision pour investissement est représentée par des dotations à la réserve légale et au fonds de développement.

L'application de ces dispositions appelle des précisions sous l'angle de la computation du délai d'emploi, de la nature des investissements à réaliser, du sort fiscal de la provision et des biens acquis en emploi.

A. Computation du délai d'emploi

200

Le point de départ du délai d'utilisation est l'ouverture de l'exercice suivant celui à la clôture duquel la provision a été constituée.

1. Règle générale : délai de deux ans

210

Si l'exercice suivant celui à la clôture duquel la provision a été constituée a une durée égale ou supérieure à un an, c'est aux résultats de l'exercice suivant celui -ci qu'il y aurait lieu de rapporter la provision constituée s'il apparaissait qu'elle n'a pas été utilisée conformément à son objet ou si cet emploi est intervenu plus de deux ans après sa constitution. En revanche, si l'exercice suivant celui de la constitution est d'une durée inférieure à un an, ce n'est qu'aux résultats comptables du troisième exercice clos après celui de la constitution que pourra éventuellement être rapportée ladite provision.

2. Délai de quatre ans

220

Les mêmes règles s'appliquent pour la computation du délai de quatre ans.

B. Nature des investissements à réaliser pendant ce délai

230

Il résulte des dispositions susvisées que toutes les acquisitions ou créations de biens présentant le caractère d'immobilisations pour l'entreprise peuvent constituer un emploi valable de la provision.

Les immobilisations se définissent comme les biens durables d'une entreprise par opposition à ses valeurs d'exploitation.

Elles se distinguent par ailleurs des frais d'établissement. (cf sur ce point BOI-BIC-CHG-20-30-20).

240

C'est en fonction de ces critères généraux de différenciation et au vu des éléments de fait propres à chaque situation particulière que doit être résolue la question de savoir si les acquisitions ou créations de biens par l'entreprise constituent ou non des immobilisations comme le rappelle la RM Brocard n°23756, JOAN 9 septembre 1972 p. 3646.

Question. - M. Brocard expose à M. le ministre de l'économie et des finances la situation d'une société de services, dont l'objet est le conseil et l'assistance en informatique, au regard de l'ordonnance du 17 août 1967, modifiée par l'article 62 de la loi de finances 1969. Cette société a conclu un accord de participation des salariés aux fruits de l'expansion de l'entreprise mais s'interroge sur la nature des immobilisations qu'elle peut créer ou acquérir aux fins d'utiliser les fonds mis à sa disposition (réserve spéciale de participation et provision pour investissements). Il lui demande: 1° Si les «programmes» peuvent être considérés comme des immobilisations au regard de la législation sur la participation des salariés aux fruits de l'expansion et, dans l'affirmative, cette législation, en protégeant la propriété, est-elle celle de la propriété littéraire et artistique; 2° Si le «savoir faire» qu'acquiert le personnel à l'issue de sa formation et de sa spécialisation dans l'entreprise, et que la société vend aux clients en mettant à leur dispositions une équipe d'ingénieurs et de techniciens, ne constitue pas un «know-how»; 3° Dans l'affirmative, à quelle réglementation doit être soumise cette constitution de «know-how» et comment doit être évalué et comptabilisé ce type d'immobilisation.

Réponse. - Les immobilisations susceptibles de valoir emploi de la provision pour investissement visée à l'article 8 modifié de l'ordonnance n° 67-693 du 17 août 1967se définissent comme les biens durables d'une entreprise par opposition à ses valeurs d'exploitation. Elles se distinguent par ailleurs des frais d'établissement inscrits à un compte d'actif sans valeur réelle mais dont la charge peut être répartie sur plusieurs exercices. C'est en fonction de ces critères généraux de différenciation et au vu des éléments de fait propres à chaque situation particulière, que doit être résolue la question de savoir si les programmes mis au point par une société de conseil et d'assistance en informatique et le savoir-faire acquis par le personnel de cette société constituent ou non des immobilisations. Dans l'affirmative, l'inscription à l'actif du bilan du prix de revient ou de la valeur réelle de ces immobilisations fait apparaître en contrepartie un profit imposable dans les conditions de droit commun.

Remarque : Les programmes mis au point par une société de conseil et d'assistance en informatique et le savoir-faire acquis par le personnel de cette société sont considérés comme des biens acquis en emploi de la provision pour investissement dans la mesure où ces dépenses peuvent être regardées comme ayant permis de constituer des immobilisations et ne présentent pas le caractère de frais d'établissement.

Dans ce cas, l'inscription à l'actif du bilan du prix de revient ou de la valeur réelle de ces immobilisations fait apparaître en contrepartie un profit imposable dans les conditions de droit commun.

Cependant, pour l'application des dispositions de l'article 237 bis A-II-4 du CGI, seules peuvent être considérées comme des emplois valables de la provision pour investissement, les immobilisations acquises ou créées dans les deux ans de la constitution de la provision ou, s'il s'agit d'une société coopérative ouvrière de production (cf. ci-dessus II ), des quatre années suivant l'exercice de constitution de la provision. La faculté de constituer des provisions pour investissement répond, en effet, à la préoccupation du législateur de maintenir dans une large mesure les marges d'autofinancement des entreprises, nonobstant l'attribution à leur personnel d'un droit aux bénéfices. Elle constitue également pour les entreprises une mesure d'incitation fiscale au développement de leurs investissements et n'a en conséquence de raison d'être que si elle demeure attachée aux investissements nouveaux réalisés postérieurement à la date de clôture de l'exercice de constitution de la provision.

C'est pourquoi il n'est pas possible de considérer le paiement des arrérages d'un emprunt comme un investissement annuel susceptible de libérer à due concurrence la provision pour investissement (cf. RM. Beauguitte n° 1893, JOAN 18 janvier 1969 p. 130 et RM. Dusseaulx n° 22351, JOAN 1er avril 1972 p; 757).

Qeustion. - M. Dusseaulx expose à M. le ministre de l'économie et des finances que, dans l'état actuel de la législation sur la participation (ordonnance n° 67-693 du 17 août 1967), les entreprises sont autorisées à constituer en franchise d'impôt, à la clôture de chaque exercice, une provision pour investissement d'un montant égal à celui des sommes portées à la réserve spéciale de participation au cours du même exercice. Cette provision doit être utilisée dans les douze mois de la clôture de cet exercice. Il lui demande si une entreprise dont le plan d'investissement excède la provision pour investissement est autorisée à reporter l'excédent d'investissement sur la provision de l'année suivante, ou même des années suivantes. Au cas où cette question comporterait une réponse négative, un problème peut se poser lorsque l'entreprise fait appel à l'emprunt pour le financement de ses investissements. Faut-il alors considérer que, pour utiliser la provision pour investissement, seuls doivent être retenus les remboursements de l'emprunt afférents à l'exercice.

Réponse. - Conformément aux dispositions du deuxième alinéa de l'article 8 de l'ordonnance n° 67-693 du 17 août 1967 modifié par l'article 62-VII de la loi n° 68-1172 du 27 décembre 1968, la provision pour investissement est rapportée au bénéfice imposable si elle n'est pas utilisée dans le délai d'un an à la création ou l'acquisition d'immobilisations. Une entreprise ne saurait donc, à la clôture d'un exercice, être admise à reporter sur les exercices suivants l'excédent d'investissement éventuellement constaté par rapport à la provision constituée à la clôture de l'exercice précédent. Par ailleurs, les remboursements d'emprunt ne peuvent être assimilés à des immobilisations au sens de l'article 8 précité de l'ordonnance et ne représentent pas, de ce fait, un emploi valable de la provision pour investissement.

250

D'une façon plus générale, les investissements effectués au titre d'un exercice donné ne sont pas libératoires au regard des provisions constituées ou à constituer au titre des exercices suivants, alors même que ces investissements seraient d'un montant très supérieur au montant cumulé desdites provisions. Il ne pourrait, dès lors, être envisagé d'admettre par analogie avec le régime de la participation des employeurs à l'effort de construction, que la partie excédentaire d'investissements effectués par une entreprise au titre d'un exercice déterminé puisse être imputée sur les investissements à réaliser au titre des exercices suivants.

260

Par ailleurs, en considération de l'objet même des dispositions autorisant la constitution d'une provision pour investissement, les éléments acquis en emploi d'autres provisions spéciales telles les provisions pour entreprises de presse ou pour reconstitution des gisements miniers, ne peuvent être considérés comme des emplois valables de la provision pour investissement qu'à concurrence de la fraction de leur prix non affectée à l'emploi des autres provisions.

Pour les mêmes motifs, il y a lieu de considérer que les immobilisations dont le financement serait assuré au moyen de subventions ou de bénéfices en sursis d'imposition ne pourraient pas, à due concurrence, être considérées comme des emplois valables.

270

Il convient également d'observer qu'en raison de l'objet même de ces provisions, les acquisitions portant sur des immobilisations présentant un caractère somptuaire ne pourraient pas être considérées comme des emplois valables. Tel serait le cas par exemple des acquisitions portant sur des résidences d'agrément, des navires de plaisance, ou des immobilisations acquises en vue de se livrer à l'exercice non professionnel de la pêche ou de la chasse. Enfin, l'acquisition de véhicules immatriculés dans la catégories des voitures particulières dont l'amortissement est limité pour la fraction de leur prix d'acquisition qui dépasse le seuil fixé par les dispositions de l'article 39-4 du CGI ne pourrait constituer un emploi valable qu'à concurrence de cette fraction.

Enfin, l'achat de bons du Trésor ne constitue pas non plus une utilisation valable de la provision pour investissement (CE, arrêt du 13 mars 1981, n° 12518 ; cf. RJ, n° II, p. 31).

280

Est susceptible, en revanche, de constituer un emploi valable de la provision pour investissement,l'acquisition de logements réalisés au titre de l'investissement obligatoire dans la construction.

290

Il en est de même des titres de participation tels qu'ils sont définis à l'article 219 I a quinquies du CGI, à l'exclusion par conséquent des simples titres de placement. Le point de savoir si des titres ont le caractère de participation relève d'une question de fait (cf sur ce point BOI-BIC-PVMV-30-10)

300

Il est enfin admis que les investissements effectués par les sociétés auxiliaires de matériel des entreprises de travaux publics soient regardés comme des emplois valables des provisions pour investissement constituées par les entreprises de travaux publics qui sont membres desdites sociétés à condition qu'elles en détiennent au moins 90 % du capital.

C. Sort de la provision pour investissement

310

Deux situations sont à envisager suivant que la provision a été ou non utilisée conformément à son objet dans le délai imparti.

1. Premier cas : la provision a été régulièrement utilisée

320

Lorsque la provision afférente à un exercice donné a été utilisée conformément à son objet dans le délai imparti, elle est en principe définitivement exonérée d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés.

330

Toutefois, sous réserve des cas prévus par l'article R 3324-22 du code du travail (cas de déblocage anticipé ; cf. BOI-RSA-ES-10-20), ou par l'article L 3324-11 du code du travail, (paiement direct aux salariés des sommes d'un montant inférieur à un montant fixé par arrêté ministériel) ou par l'article L2325-32 du code du travail (constitution ou complément de l'apport initial nécessaire à l'acquisition du logement principal), si les droits constitués au profit des salariés devenaient négociables ou exigibles avant l'expiration du délai de trois ou cinq ans imparti par l'article L 3324-10 du code du travail (cf BOI-BIC-PTP-10-10-10), les entreprises perdraient, de ce fait, le bénéfice des exonérations fiscales qui sont attachées à leur constitution. Il y aurait lieu de rapporter la provision correspondante au bénéfice imposable de l'exercice au cours duquel les droits en cause seraient devenus exigibles ou négociables.

Ce n'est donc pas avant l'expiration du délai de trois ou cinq ans que les provisions dont il s'agit peuvent, nonobstant leur emploi conforme à l'article 237 bis A-II-4 du CGI, être virées à un compte de réserve au passif du bilan.

2. Deuxième cas : la provision n'a pas été utilisée

340

À défaut d'emploi dans le délai imparti (cf. ci-dessus, II) la provision est rapportée au bénéfice imposable de l'exercice en cours à la date d'expiration de ce délai.

En cas d'utilisation partielle, ce n'est, bien entendu, que l'excédent non employé à l'expiration de ce délai qui doit être rapporté au bénéfice imposable de l'exercice en cours à la date d'expiration dudit délai.

350

Dans le cas d'un changement d'objet social ou d'activité réelle de société, l'article 221-5 du CGI prévoit que les provisions constituées avant la date de ce changement et déduites en application de dispositions légales particulières sont réintégrées au résultat de la période d'imposition close à la date du changement.

La provision pour investissement doit donc être réintégrée au résultat.

D. Régime fiscal des éléments acquis en emploi

360

En l'absence de toute disposition particulière, les biens acquis en emploi des provisions pour investissement doivent être inscrits à l'actif du bilan dans les conditions définies à l'article 38 quinquies de l'annexe III au CGI. S'il s'agit d'immobilisations amortissables, elles peuvent donner lieu à la constatation d'amortissement calculés sur leur prix de revient et échelonnés sur leur durée normale d'utilisation sans préjudice, le cas échéant, de l'application des dispositions instituant un amortissement exceptionnel. (cf. BOI-BIC-AMT-10-30-30-10 I et suivants).