BIC - Réductions et crédits d'impôt - Crédit d'impôt en faveur des investissements productifs outre-mer - Champ d'application
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Le crédit d’impôt pour investissement productif outre-mer prévu à l'article 244 quater W du code général des impôts (CGI) est institué en faveur des entreprises imposées à l'impôt sur les sociétés ou à l'impôt sur le revenu d'après leur bénéfice réel exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 du CGI et réalisant dans un département d'outre-mer un investissement productif pour le besoin de leur activité relevant d'un secteur éligible.
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La présente section précise l'ensemble des composantes du champ d'application de l'article 244 quater W du CGI, à savoir :
- les entreprises éligibles ;
- les investissements éligibles ;
- les activités éligibles.
I. Entreprises éligibles
A. Régime fiscal des entreprises
1. Imposition selon un régime réel d'imposition
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Peuvent bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI les entreprises (sociétés commerciales, autres organismes de droit privé, établissements publics) soumises à l'impôt sur les bénéfices (impôt sur le revenu ou impôt sur les sociétés) selon le régime du bénéfice réel normal ou simplifié, de plein droit ou sur option.
Sont ainsi notamment exclues les entreprises imposables à l'impôt sur le revenu selon le régime des micro-entreprises (CGI, art. 50-0) pour les entreprises commerciales, ou selon le régime du micro-bénéfice agricole (CGI, art. 64 bis) pour les entreprises agricoles.
Sont également exclues les entreprises qui seraient exonérées de l'impôt sur les bénéfices, à l'exception des régimes d'exonération mentionnés au I-A-2 § 30 et de certains organismes de logement social mentionnés au I-A-3 § 40.
2. Compatibilité avec certains régimes d'exonération d'impôt sur les bénéfices
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Par exception au principe exposé au I-A-1 § 20, les entreprises exonérées totalement ou partiellement de l'impôt sur les bénéfices en application de l'article 44 sexies du CGI (entreprises nouvelles), de l'article 44 sexies A du CGI (JEI), de l'article 44 septies du CGI (reprise d'entreprise en difficulté), de l'article 44 octies du CGI (ZFU), de l'article 44 octies A du CGI (ZFU), de l'article 44 duodecies du CGI, de l'article 44 terdecies du CGI, de l'article 44 quaterdecies du CGI, de l'article 44 quindecies du CGI et de l'article 44 sexdecies du CGI peuvent bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI.
3. Cas particulier des organismes de logements sociaux
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Bien qu'exonérés de l'impôt sur les sociétés en application des dispositions de l'article 207 du CGI, les organismes mentionnés au 4° du 1 de cet article, et notamment les organismes d'habitations à loyer modéré mentionnés à l'article L. 411-2 du code de la construction et de l'habitation (CCH), à l'exception des sociétés anonymes coopératives d'intérêt collectif pour l'accession à la propriété, les sociétés d'économie mixte exerçant une activité immobilière outre-mer et les organismes mentionnés à l'article L. 365-1 du CCH, peuvent bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI à raison de l'acquisition ou de la construction de logements neufs dans les départements d'outre-mer réalisés dans le secteur du logement intermédiaire (sur ces logements, cf. II-I § 250).
B. Entreprises qui réalisent et exploitent des investissements dans un département d'outre-mer
1. L'entreprise doit exploiter elle-même l'investissement
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Les entreprises éligibles au crédit d'impôt sont celles qui exploitent elles-mêmes les investissements, soit en tant que propriétaires de ceux-ci, soit en tant que locataires dans le cadre d'un contrat de location avec option d'achat ou en tant que crédit-preneuses dans le cadre d'un contrat de crédit-bail.
L'application du crédit d'impôt aux investissements pris en location ou en crédit-bail est subordonnée au respect des conditions suivantes :
- le bien doit être mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location avec option d'achat ou de crédit-bail d'une durée au moins égale à cinq ans ou à la durée normale d'utilisation du bien si elle est inférieure à ce délai. Il est précisé que le contrat ne doit prévoir aucune prestation annexe autre que celles strictement accessoires et nécessaires à la mise à disposition du bien. Par ailleurs, si le contrat de location ne prévoit aucune option d'achat (locations simples), le crédit d'impôt ne s'applique pas ;
- le contrat de location ou de crédit-bail doit revêtir un caractère commercial : cette condition implique que l'entreprise bailleresse soit propriétaire de l'investissement donné en location. Ne sont donc pas éligibles les biens qui sont détenus par celle-ci dans le cadre d'un contrat de crédit-bail et qui font l'objet d'une sous-location, ou d'une convention équivalente, à l'entreprise exploitante. Il en est de même lorsque le bien donné à bail par son propriétaire est sous-loué par le locataire à l'utilisateur final ;
- l'entreprise locataire ou crédit-preneuse aurait pu bénéficier du crédit d'impôt prévu au 1 du I de l'article 244 quater W du CGI si elle avait acquis directement le bien.
2. L'investissement doit être exploité dans un département d'outre-mer
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Seules les entreprises exerçant leur activité dans un département d'outre-mer peuvent bénéficier du crédit d'impôt visé à l'article 244 quater W du CGI au titre des investissements qu'elles exploitent exclusivement dans ces départements.
S'agissant du département de Mayotte, il est rappelé que les dispositions du CGI s'appliquent à Mayotte à compter du 1er janvier 2014 en application des dispositions de l'article 11 de la loi n° 2010-1487 du 7 décembre 2010 relative au Département de Mayotte et de l'ordonnance n° 2013-837 du 19 septembre 2013 relative à l'adaptation du code des douanes, du code général des impôts, du livre des procédures fiscales et d'autres dispositions législatives fiscales et douanières applicables à Mayotte. À ce titre, les entreprises exerçant leur activité sur ce territoire peuvent bénéficier du crédit d'impôt à compter de la date d'entrée en vigueur des dispositions de l’article 244 quater W du CGI (sur cette entrée en vigueur, il convient de se reporter au BOI-BIC-RICI-10-160).
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S'agissant des activités de transport, les entreprises ou établissements de transport maritime et aérien sont considérés comme exerçant leur activité dans un département d'outre-mer lorsque les conditions suivantes sont remplies :
- le siège et les installations nécessaires à la maintenance des navires ou avions doivent être situés dans un département d'outre-mer ;
- les investissements afférents aux activités de transports maritime et aérien doivent avoir pour objet exclusif un trafic local ou régional (au sens géographique) ; les départements d'outre-mer doivent constituer le « nœud » des liaisons maritimes ou aériennes.
L'activité de transport terrestre doit être exercée exclusivement dans un département d'outre-mer.
3. L'investissement ne doit pas être exploité par une entreprise en difficulté
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L'article 67 de la loi n° 2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 prévoit que les investissements réalisés à compter du 1er janvier 2015 ne doivent pas être exploités par une entreprise en difficulté au sens de l'article 2 du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité (RGEC).
Pour plus de précisions, il est renvoyé au IV § 370 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-10.
C. Exercice d'une option pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à certains seuils
1. Portée de l'option et appréciation du chiffre d'affaires
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Pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est supérieur ou égal à 20 millions d'euros, le crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI s'applique sans qu'une option ne soit requise. Il est en effet rappelé que, pour ces entreprises, à compter de l'entrée en vigueur des dispositions de l'article 21 de la loi n° 2013-1278 du 29 décembre 2013 de finances pour 2014 (BOI-BIC-RICI-10-160), les avantages fiscaux prévus à l'article 199 undecies B du CGI (BOI-BIC-RICI-20-10) et à l'article 217 undecies du CGI (BOI-IS-GEO-10-30) ne s'appliquent plus.
En revanche, pour les entreprises dont le chiffre d'affaires est inférieur à 20 millions d'euros, le crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI ne s'applique que sur option, conformément au V de l'article 244 quater W du CGI. En effet, pour ces entreprises, la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI et la déduction fiscale prévue à l'article 217 undecies du CGI peuvent s'appliquer, selon le régime fiscal de l'entreprise concernée. L'option pour le crédit d'impôt emporte ainsi renonciation aux autres dispositifs fiscaux précités.
À défaut d'option, le crédit d'impôt ne s'applique pas.
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En application des dispositions de l'article 72 de la loi n° 2017-1837 du 30 décembre 2017 de finances pour 2018, le seuil de chiffre d'affaires de 20 M€ est progressivement abaissé, pour les seules entreprises soumises à l'impôt sur le revenu, à 15 millions puis 10 millions d'euros pour les investissements que ces entreprises réalisent au cours des exercices ouverts respectivement à compter du 1er janvier 2019 et du 1er janvier 2020.
Ainsi :
- pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu dont le chiffre d'affaires est supérieur ou égal à ces seuils au titre du dernier exercice clos précédant celui au cours duquel l'investissement est réalisé, lorsque l'investissement est réalisé respectivement au cours des exercices ouverts en 2019 ou 2020, le crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI s'applique sans option préalable ;
- pour les entreprises soumises à l'impôt sur le revenu dont le chiffres d'affaires est inférieur à ces seuils au titre du dernier exercice clos précédant celui au cours duquel l'investissement est réalisé, lorsque l'investissement est réalisé respectivement au cours des exercices ouverts en 2019 ou 2020, le crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI s'applique sur option.
Les modalités d'option pour le crédit d'impôt prévues au I-C-1 § 90 sont inchangées pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés jusqu'en 2020.
Pour plus de précisions concernant le seuil de chiffres d'affaires applicable dans le cadre du dispositif prévu à l'article 199 undecies B du CGI, il convient de se reporter au lII § 305 du BOI-BIC-RICI-20-10-10-10.
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Les modalités d'appréciation du chiffre d'affaires sont précisées au III-B § 320 et suivants du BOI-BIC-RICI-20-10-10-10.
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L'option exercée au titre d'un investissement s'applique à l'ensemble des autres investissements d'un même programme. Sur la notion de programme, il convient de se reporter au I-B-2-a § 50 et suivants du BOI-SJ-AGR-40.
Cette règle implique que les divers investissements d'un même programme, soit bénéficient tous du crédit d'impôt, soit sont tous placés en dehors de ce dispositif : il n'est pas possible qu'une partie desdits investissements seulement bénéficient du crédit d'impôt, alors que les autres investissements composant le programme seraient placés sous d'autres dispositifs. En pratique, les entreprises doivent donc exercer leur option non pour un investissement donné mais au titre de l'ensemble du programme envisagé.
2. Modalités d'option
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L'option prévue au V de l'article 244 quater W du CGI est exercée par l'entreprise ou l'organisme qui exploite l'investissement. Lorsque l'investissement consiste en un bien pris en location avec option d'achat ou en crédit-bail, c'est donc l'entreprise locataire ou crédit-preneuse qui exploite l'investissement qui doit exercer l'option.
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Conformément à l'article 49 septies ZZQ de l'annexe III au CGI, l'option est notifiée sur un document conforme à un modèle établi par l'administration, au service des impôts auprès duquel est souscrite la déclaration de résultat de l'entreprise.
Le modèle d'option est disponible au BOI-LETTRE-000226.
Toutefois, par mesure de simplification, l'option pour le crédit d'impôt est réputée être exercée par l'entreprise lorsqu'elle coche la case correspondante sur sa déclaration de résultats.
Cependant, lorsque l'entreprise bénéficie, au titre d'un même exercice, du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI et des avantages fiscaux prévus à l'article 199 undecies B du CGI et à l'article 217 undecies du CGI au titre de la réalisation de plusieurs programmes d'investissements outre-mer, elle doit préciser pour quel programme d'investissements elle entend bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI.
L'entreprise doit joindre à cet effet l'option dont le modèle figure au BOI-LETTRE-000226 à sa déclaration de résultats.
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La date de l'exercice de l'option correspond à celle du fait générateur du crédit d'impôt. Ainsi, l'option est exercée au plus tard ;
- à la date à laquelle l'investissement est mis en service, lorsque l'investissement est réalisé directement par l'entreprise ;
- ou à la date de sa mise à sa disposition lorsque l'investissement fait l'objet d'un contrat de crédit-bail ou d'un contrat de location avec option d'achat.
Il est précisé que lorsque l'investissement :
- prend la forme de travaux de rénovation et de réhabilitation d'immeubles : l'option doit être exercée au plus tard à la date d'achèvement des travaux ;
- consiste en l'acquisition d'un immeuble à construire ou en la construction d'un immeuble : l'option doit être exercée au plus tard à la date d'achèvement des fondations.
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L'option est formalisée dans la déclaration de résultat de l'exercice au cours duquel intervient la date mentionnée au I-C-2 § 140, applicable à l'investissement considéré.
Il est précisé qu'il est admis que l'option soit exercée et formalisée au service des impôts dès avant cette date, par exemple lorsque l'entreprise prend la décision de réaliser l'investissement. Dans cette situation, il est demandé que l'entreprise rappelle la date à laquelle l'option a été exercée dans sa déclaration de résultat de l'exercice au cours duquel intervient le fait générateur du crédit d'impôt afférent à l'investissement concerné. Elle peut également joindre à ladite déclaration de résultat une copie de l'option antérieurement exercée et notifiée.
Enfin, lorsque l'investissement est mis à la disposition d'une entreprise via un contrat de location avec option d'achat ou un crédit bail, l'entreprise exploitante est tenue d'informer le loueur ou le crédit-bailleur de cette option.
Le loueur ou le crédit-bailleur doit alors lui-même joindre cette option à sa propre déclaration de résultat de l'exercice au cours duquel l'option a été formulée par l'entreprise exploitante.
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S'agissant des constructions ou acquisitions d'immeubles à construire pour lesquels les fondations auraient été achevées avant 2015 mais pour lesquels la mise en service est intervenue à compter du 1er janvier 2015 et qui peuvent à ce titre bénéficier du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI, il est précisé que d'éventuelles options tardives pour ce crédit d'impôt qui auraient été exercées en 2015 (et donc postérieurement à l'achèvement des fondations) ne seront pas remises en cause.
II. Nature des investissements éligibles
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D'une manière générale, les investissements éligibles au crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI sont de même nature que ceux qui peuvent bénéficier de la réduction d'impôt définie à l'article 199 undecies B du CGI (BOI-BIC-RICI-20-10-10-20), à l'exception des équipements et opérations de pose de câbles sous-marins de communication mentionnés au I ter de l'article 199 undecies B du CGI : ces équipements et opérations ne sont en effet pas éligibles au crédit d'impôt.
A. Principes : immobilisations neuves, corporelles et amortissables
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Sur ce point, il convient de se reporter au I-A § 10 et suivants au BOI-BIC-RICI-20-10-10-20.
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S'agissant des seules opérations d'acquisition ou de construction de logements neufs destinés à être exploités dans le cadre de contrats de location-accession en application du 3° du 4 du I de l'article 244 quater W du CGI, il est admis que la comptabilisation desdits logements en stock et non en immobilisation ne fait pas obstacle au bénéfice du crédit d'impôt.
B. Investissement initial
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A compter du 1er janvier 2015, le bénéfice du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI est subordonné au respect du règlement (UE) n° 651/2014 de la Commission du 17 juin 2014 déclarant certaines catégories d'aides compatibles avec le marché intérieur en application des articles 107 et 108 du traité (RGEC).
Conformément aux dispositions de l’article 14 du RGEC, relatif aux aides à l'investissement à finalité régionale, l'aide est octroyée à un investissement initial.
Pour la définition des investissements initiaux, il est renvoyé au I-B § 51 et suivants du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20.
C. Travaux de rénovation et de réhabilitation d'hôtel, de résidence de tourisme et de village de vacances classés
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Sur ce point, il convient de se reporter au I-C § 60 et suivants du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20.
D. Rénovation de biens immobiliers
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Sur ce point, il convient de se reporter au I-D § 160 et suivants du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20.
E. Logiciels
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Les logiciels sont des biens incorporels qui ne sont en principe pas éligibles au crédit d'impôt. Toutefois, comme pour la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI, les logiciels strictement nécessaires à l'utilisation des investissements éligibles peuvent bénéficier du crédit d'impôt (BOI-BIC-RICI-20-10-10-20 au I-E § 210).
F. Véhicules
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Sur ce point, il convient de se reporter au I-F § 230 et suivants du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20.
G. Investissements nécessaires à l'exploitation d'une concession de service public local à caractère industriel et commercial
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Sur ce point, il convient de se reporter au I-G § 260 à 290 et § 310 (à l'exclusion du § 300) du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20.
H. Acquisition, installation ou exploitation d'équipements de production d'énergie renouvelable
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Sur ce point, il convient de se reporter au I-H § 320 et suivants du BOI-BIC-RICI-20-10-10-20.
I. Acquisition ou construction de logements neufs à usage locatif
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En application du 4 du I de l'article 244 quater W du CGI, sont éligibles au crédit d'impôt, pour les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés dont l'activité principale relève d'un secteur éligible à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI (sur les secteurs éligibles à la réduction d'impôt, il convient de se reporter au BOI-BIC-RICI-20-10-10-30, et sur les secteurs d'activité exclus, il convient de se reporter au BOI-BIC-RICI-20-10-10-40 ; pour les organismes de logement social, il convient de se reporter au BOI-IS-RICI-10-70-10) :
- les acquisitions ou constructions de logements neufs à usage locatif dans le secteur du logement intermédiaire : ces opérations étant de même nature que celles mentionnées aux sixième à huitième alinéas du I de l'article 217 undecies du CGI, il convient de se reporter au II-A-2 § 80 et suivants du BOI-IS-GEO-10-30-10-30 ;
- les logements neufs à usage locatif dans le secteur du logement intermédiaire qui sont mis à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. Il s'agit en pratique des mêmes logements que ceux mentionnés au tiret précédent. Il est précisé que le contrat de crédit-bail doit être conclu pour une durée minimale de 5 ans ;
- les acquisitions ou construction de logements neufs à usage locatif qui sont loués dans le cadre de contrats de location-accession : ces opérations étant de même nature que celles mentionnées au I bis de l'article 217 undecies du CGI, il convient de se reporter au II-B § 150 du BOI-IS-GEO-10-30-10-30.
Il est précisé que sont expressément exclus du crédit d'impôt prévu à l'article 244 quater W du CGI, les logements qui répondent aux critères fixés aux b et c du 1 du I de l'article 244 quater X du CGI, c'est-à-dire les opérations ayant trait au logement social : il convient de se reporter au BOI-IR-RICI-380-10-20 sur la définition de ces logements.
Il est enfin précisé que les acquisitions ou constructions de logements neufs prévues au 3° du 4 du I de l'article 244 quater W du CGI dans le cadre de contrats de location-accession ne sont pas soumis à la condition de financement des logements par subvention publique à hauteur de 5 % prévue pour l'application du crédit d'impôt en faveur des investissements dans le logement social outre-mer (CGI, art. 244 quater X).
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L’article 132 de la loi n° 2017-256 du 28 février 2017 de programmation relative à l'égalité réelle outre-mer et portant autres dispositions en matière sociale et économique supprime la condition relative au secteur d'activité de l'entreprise pour les opérations d'acquisition ou de construction de logements neufs à usage locatif dont le fait générateur intervient à compter du 2 mars 2017.
Ainsi, toutes les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés exerçant leur activité dans un DOM peuvent bénéficier du crédit d'impôt prévu au 4 du I de l'article 244 quater W du CGI au titre des opérations :
- d'acquisitions de logements réalisées à compter du 2 mars 2017 ;
- de constructions d'immeuble ou d'acquisitions d'immeuble à construire dont les fondations sont achevées à compter du 2 mars 2017.
III. Localisation des investissements éligibles
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Sur ce point, il convient de se reporter au I-B-2 § 60 et § 70.
IV. Secteurs d'activité éligibles
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Le I de l'article 244 quater W du CGI prévoit que, pour ouvrir droit à l'aide fiscale, les investissements productifs doivent être réalisés outre-mer dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 du CGI. Les activités éligibles au crédit d'impôt étant identiques à celles éligibles à la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du CGI, il convient de se reporter au BOI-BIC-RICI-20-10-10-30.
De même, les activités expressément exclues du crédit d'impôt sont celles mentionnées aux a à l du I de l'article 199 undecies B du CGI (BOI-BIC-RICI-20-10-10-40).
Il est rappelé que, par exception à l'exclusion des activités immobilières mentionnées au g du I de l'article 199 undecies B du CGI, certaines opérations afférentes aux logements à usage locatif sont éligibles au crédit d'impôt, conformément au 4 du I de l'article 244 quater W du CGI (cf. II-I § 250).
Bien entendu, les immobilisations doivent être affectées exclusivement et directement par l'entreprise à la réalisation des opérations professionnelles relevant des secteurs éligibles : les biens affectés en tout ou partie à l'usage personnel de l'exploitant (logement, voiture) ne remplissent pas cette condition. Il en est de même pour les biens de sociétés mis à la disposition des dirigeants et ceux acquis aux seules fins de placement.