I. L'assiette de l'abattement pour durée de détention de droit commun

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Les dispositions du 1 ter de l'article 150-0 D du code général des impôts (CGI) constituent des règles d’assiette de l'impôt sur le revenu, en ce qu’elles prévoient, sous certaines conditions, l'application d’un abattement pour durée de détention au montant des gains nets de cession d'actions ou de parts de sociétés ou de droits démembrés portant sur ces actions ou parts, au montant des gains nets de cession de titres représentatifs de ces actions, parts ou droits, au montant des compléments de prix afférents à des cessions pour lesquelles les gains sont éligibles à l'abattement précité et au montant de certaines distributions. Pour plus de précisions sur ces gains, compléments de prix et distributions qui entrent dans le champ de l'abattement pour durée de détention de droit commun, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-20-10.

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Il est rappelé que l'abattement s'applique, toutes conditions étant remplies, à la plus-value demeurant imposable, le cas échéant, après imputation des moins-values de même nature (CE, arrêt du 12 novembre 2015, n° 390265, ECLI:FR:CESSR:2015:390265.20151112). Pour plus de précisions sur les modalités d'imputation des moins-values sur les plus-values de même nature, il convient de se reporter au III § 420 et suivants du BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40.

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Exemple 1 :

Un contribuable a cédé le 20 janvier N des actions d'une société acquises le 5 septembre N-10 et a réalisé à cette occasion une plus-value de 20 000 €. Il n'a par ailleurs aucune moins-value imputable.

La durée de détention des actions cédées est donc d'au moins 8 ans. Le taux d'abattement de droit commun applicable est donc de 65 %, soit un montant d'abattement de : 13 000 €.

Le montant de la plus-value nette imposable est donc de : 7 000 €.

Exemple 2 :

Un contribuable a cédé le 29 novembre N des actions d'une société acquises le 15 mars N-6 et a constaté à cette occasion une plus-value de 10 000 €.

Par ailleurs, ce même contribuable dispose d'une moins-value imputable de 6 000 €.

La moins-value de 6 000 € s'impute pour son montant brut sur la plus-value brute de 10 000 € soit un solde positif de 4 000 €.

Pour la détermination de l'impôt sur le revenu, compte tenu de la durée de détention des actions cédées, le taux d'abattement de droit commun applicable à la plus-value imposable est de 50 %.

Il en résulte dès lors une plus-value nette imposable suivant le barème progressif de l'impôt sur le revenu d'un montant de 2 000 €.

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L'abattement pour durée de détention ne s'applique pas pour la détermination du montant des prélèvements sociaux (code de la sécurité sociale, art. L. 136-6, al. 10). Les prélèvements sociaux restent donc dus sur les gains nets de cession et distributions avant application de l’abattement pour durée de détention.

Ainsi, dans l'exemple 1 du  I § 10, l'assiette des prélèvements sociaux s'établit à 20 000 € et dans l'exemple 2 du I § 10 celle-ci s'établit à 4 000 €.

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Pour la détermination du revenu fiscal de référence mentionné au IV de l'article 1417 du CGI, le montant de l’abattement pour durée de détention de droit commun est ajouté aux revenus nets et plus-values le composant et retenus pour l’établissement de l’impôt sur le revenu (BOI-IF-TH-10-50-30-20).

40

Concernant le régime des impatriés prévu à l'article 155 B du CGI, l'abattement pour durée de détention s'applique sur le montant des plus-values de cession ou des distributions ne bénéficiant pas de l'exonération d'impôt sur le revenu à hauteur de 50 % prévue au c du II de l'article précité.

Ainsi, il convient, dans un premier temps, d'appliquer l'exonération de 50 % au montant des plus-values et distributions concernées puis, dans un second temps, d'appliquer l'abattement pour durée de détention au montant de ces plus-values et distributions restant imposables à l'impôt sur le revenu, le cas échéant, après imputation des moins-values de même nature. Pour plus de précisions sur les modalités d'imputation des moins-values sur les plus-values de même nature, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-10-40.

Remarque : En application de ces mêmes dispositions, les moins-values de cession de titres ne sont imputables qu'à hauteur de 50 % de leur montant.

Pour plus de précisions sur les dispositions applicables aux impatriés, il convient de se reporter au BOI-RSA-GEO-40-10-30-30.

50

Les obligations déclaratives tenant à l'application de l'abattement pour durée de détention de droit commun prévu au 1 ter de l'article 150-0 D du CGI sont commentées au II § 50 et suivants du BOI-RPPM-PVBMI-40-10-10 (pour les obligations déclaratives des contribuables) et au BOI-RPPM-PVBMI-40-20 (pour les obligations déclaratives des personnes interposées).

II. Le taux de l'abattement pour durée de détention de droit commun

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Lorsque les titres cédés sont détenus depuis moins de deux ans, décomptés de date à date, ou lorsque la distribution perçue est afférente à des titres détenus depuis moins de deux ans, le gain net de cession réalisé ou la distribution perçue ne bénéficient d'aucun abattement pour durée de détention.

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En revanche, lorsque les titres concernés sont détenus depuis au moins deux ans, l'abattement pour durée de détention de droit commun s'applique au gain net réalisé lors de cette cession ou à la distribution perçue.

Dans cette situation, l'abattement pour durée de détention est égal à :

- 50 % du montant du gain net réalisé ou de la distribution perçue lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins deux ans et moins de huit ans à la date de la cession ou de la distribution ;

- 65 % du montant du gain net réalisé ou de la distribution perçue lorsque les actions, parts, droits ou titres sont détenus depuis au moins huit ans à la date de la cession ou de la distribution.

Sur les modalités de décompte de la durée de détention, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-20-20-20.

80

En ce qui concerne les compléments de prix reçus par le cédant en exécution d’une clause d’indexation (ou clause d’« earn-out ») en relation directe avec l’activité de la société dont les titres ou droits sont l’objet du contrat de cession, ces gains sont réduits de l'abattement pour durée de détention appliqué lors de la cession considérée.

Considérant, toutefois, que les dispositions contestées ne sauraient, sans créer de rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques, avoir pour effet de faire obstacle à l'application de l'abattement pour durée de détention lorsque, à la date de la cession des titres, la condition de durée de détention était satisfaite, soit que cette cession a été réalisée avant le 1^er janvier 2013, soit qu'elle n'a pas dégagé de plus-value (Cons. Const., décision du 14 janvier 2016, n° 2015-515 QPC).

Il résulte dès lors que, quelle que soit la date de son versement, le taux d'abattement applicable au complément de prix est :

- le même que celui appliqué à la cession, lorsque celle-ci a généré une plus-value imposable (plus-value subsistant, le cas échéant, après imputation d'une moins-value de même nature) ;

- ou celui qui aurait été appliqué au gain net de cession si celle-ci avait généré une plus-value imposable : il s'agit des situations dans lesquelles la cession a dégagé soit une moins-value, soit une plus-value qui a été compensée en totalité par une moins-value de même nature ;

- ou, s'agissant d'un complément de prix afférent à une cession réalisée avant le 1^er janvier 2013, celui applicable en fonction de la durée de détention des titres cédés.

Pour plus de précisions sur le complément de prix, il convient de se reporter au BOI-RPPM-PVBMI-20-10-10-20.

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Lorsque, à la date de la cession des titres ou droits, plusieurs taux d’abattement étaient applicables au gain net de cession (situation dans laquelle les titres cédés ont été acquis à des dates différentes), le complément de prix doit être réparti par durée de détention des titres cédés, au prorata des quantités cédées. Les montants du complément de prix résultant de cette répartition sont réduits des abattements pour durée de détention aux mêmes taux que ceux applicables au gain net de cession.

Remarque : Il est précisé que les taux d'abattement applicables s'entendent de ceux qui ont été appliqués à la plus-value de cession imposée au barème progressif de l'impôt sur le revenu ou qui l'auraient été si la cession avait généré une plus-value imposable ou si la plus-value réalisée n'avait pas été compensée en totalité par une moins-value.

Exemple : Soit un contribuable qui cède, le 30 juillet 2013, 1 500 actions de la société anonyme A se répartissant comme suit :

- 1 000 actions détenues depuis au moins 8 ans ;

- 500 actions détenues depuis au moins 2 ans et moins de 8 ans.

Le contrat de cession des titres prévoit, outre le versement du prix de cession (partie fixe du prix de cession), le versement d’un complément de prix indexé sur le bénéfice de la société et payable en 2015.

La plus-value réalisée en 2013 lors de la cession des actions A, soit 900 000 €, se répartit comme suit (étant précisé qu'aucune moins-value n'est imputable) :

- première fraction de plus-value imposable  : 600 000 € (= 900 000 € x 1 000 titres / 1 500 titres) pour les 1 000 actions cédées détenues depuis au moins 8 ans. Cette plus-value est réduite d'un abattement au taux de 65 %, soit un montant d'abattement de 390 000 €. La plus-value nette imposable, après application de l'abattement pour durée de détention, s'élève donc à 210 000 € ;

- deuxième fraction de plus-value imposable : 300 000 € (= 900 000 € x 500 titres / 1 500 titres) pour les 500 actions cédées détenues depuis au moins 2 ans et moins de 8 ans. Cette plus-value est réduite d'un abattement au taux de 50 %, soit un montant d'abattement de 150 000 €. La plus-value nette imposable, après application de l'abattement pour durée de détention, s’élève donc à 150 000 €.

Au titre de l’imposition des revenus de l’année 2013, le gain net global taxable à l’impôt sur le revenu était donc de 360 000 € (210 000 € + 150 000 €).

Par ailleurs, les prélèvements sociaux sont calculés sur la plus-value brute réalisée (avant application de l'abattement), soit une assiette imposable de 900 000 € et une imposition au taux global de 15,5 % de 139 500 €.

En 2015, le cédant reçoit, en exécution de la clause d’indexation prévue au contrat de cession, un complément de prix d'un montant de 300 000 €.

Ce complément de prix est réparti par durée de détention des titres cédés, au prorata des quantités cédées, et les montants du complément de prix issus de cette répartition sont réduits des mêmes taux d’abattement pour durée de détention que ceux appliqués au gain net de cession réalisé le 30 juillet 2013.

Le complément de prix de 300 000 € perçu en 2015 se répartit ainsi :

- montant du complément de prix afférent aux actions cédées détenues depuis au moins 8 ans (abattement de 65 %) : 200 000 € (= 300 000 € x 1 000 titres / 1 500 titres). Ce montant est réduit d'un abattement de 65 % (à hauteur de 130 000 €), soit un complément de prix imposable à l'impôt sur le revenu, après abattement, de 70 000 € [= 200 000 € - (200 000 € x 65 %)] ;

- montant du complément de prix afférent aux actions cédées détenues depuis au moins 2 ans et moins de 8 ans : 100 000 € (= 300 000 € x 500 titres / 1 500 titres). Ce montant est réduit d’un abattement de 50 % (à hauteur de 50 000 €), soit un complément de prix imposable à l’impôt sur le revenu, après abattement, de 50 000 €.

Au titre de l’imposition des revenus de l’année 2015, le gain net afférent au complément de prix taxable à l’impôt sur le revenu est de 120 000 € (70 000 € + 50 000 €).

Par ailleurs, sont dus les prélèvements sociaux calculés sur le montant du complément de prix perçu (avant application de l'abattement), soit une assiette imposable de 300 000 € et une imposition au taux global de 15,5 % de 46 500 €.

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De même, lorsque le complément de prix perçu par le cédant est afférent à une cession réalisée avant le 1^er janvier 2013, le taux d'abattement pour durée de détention applicable à ce gain est fonction de la durée de détention des titres cédés. Dès lors, lorsque les titres cédés ont été acquis à des dates différentes, il convient de répartir le complément de prix par durée de détention, au prorata des quantités cédées.

Exemple : Les données sont analogues à celles de l'exemple du II § 90 sous réserve des précisions suivantes :

La cession des titres a été réalisée en 2012. Aucun abattement pour durée de détention ne trouvant à s'appliquer, la plus-value d'un montant de 900 000 € était imposable en totalité (taux forfaitaire d'imposition de droit commun de 24 %, auquel s'ajoutaient les prélèvements sociaux au taux de 15,5%).

En 2015, et bien que la plus-value de cession soit hors champ de l'abattement pour durée de détention, le complément de prix est quant à lui réduit, pour son imposition à l'impôt sur le revenu, de l'abattement pour durée de détention. Les titres cédés ayant été acquis à des dates différentes, le complément de prix est réparti comme déterminé dans l'exemple précédent (cf. II § 90).