Actualité liée : 03/09/2025 : CF - Mise à jour des commentaires relatifs au droit de communication et aux sanctions fiscales applicables en cas d’infraction au droit de communication

I. Documents des entreprises liées par le secret médical

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Le secret médical qui s’impose aux professionnels de santé, aux établissements ou services, professionnels ou organisme concourant à la prévention ou aux soins ainsi qu’aux professionnels intervenant dans le système de santé, fait obstacle à ce que soit communiquée à l’administration fiscale toute indication, même sommaire ou codée, sur la nature des prestations fournies à un client ou patient.

Le droit de communication que l’administration fiscale tient de la loi ne lui permet pas d’exiger que lui soient communiqués des renseignements couverts par le secret médical, en dehors des cas prévus par la loi ou sur le fondement de dispositions réglementaires qui en sont la conséquence nécessaire. Dès lors que la loi impose, y compris aux médecins, de mentionner l’identité de leurs clients dans leurs documents comptables, l’accès par l’administration fiscale à un document comptable ou non fournissant des renseignements sur le paiement des actes effectués et sur des patients nommément désignés n’entache pas d’irrégularité la vérification en vue de laquelle un droit de communication a été exercé auprès d’un organisme d’assurance maladie, à la condition que ce document ne comporte aucune indication, même sommaire ou codée, concernant la nature des prestations fournies (CE, décision du 7 juillet 2004, n° 253711).

De même, la remise par une clinique, d’une facture, document sans valeur médicale, qui avait pour seul objet et effet de permettre de contrôler la date de séjour dans une clinique d’une personne vérifiée, le vérificateur fiscal ne s’est pas emparé d’une information couverte par le secret médical. Cette pièce, si elle comporte un codage des prestations, en fonction d’une nomenclature standard établie par l’assurance maladie (notamment la lettre K dont la valeur qui lui est affectée a pour seul objet et effet d’établir le coût budgétaire des actes et de reconstituer ainsi les recettes de l’établissement), ne fournit aucune indication sur la nature de l’affection du patient ni sur les traitements dispensés (Cass. crim., arrêt du 18 janvier 2011, n° 10‑83.258).

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Le secret professionnel auquel sont tenus les pharmaciens par les dispositions de l’article 226-13 du code pénal et de l’article R. 4235-5 du code de la santé publique (CSP) couvrent les informations permettant le rapprochement entre la délivrance d’un médicament, produit ou objet dont la vente est réservée à ces derniers par les dispositions de l’article L. 4211-1 du CSP et l’identité du bénéficiaire.

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II. Documents des entreprises liées par le secret bancaire

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Le droit de communication que les agents détiennent auprès des établissements de crédit résulte des dispositions :

• de l’article L. 85 du livre des procédures fiscales (LPF) dans la mesure où ces établissements sont soumis aux obligations comptables du code de commerce ;
• de l’article L. 83 du LPF dès lors qu’ils sont soumis au contrôle de l’autorité administrative.

Par ailleurs, l’administration dispose d’un droit de communication auprès de ces organismes à raison d’opérations particulières réalisées en matière :

• de délivrance de chèques non barrés (LPF, art. L. 96) ;
• de transfert de fonds à l’étranger (LPF, art. L. 96 A) ;
• d’opérations de bourse (LPF, art. L. 96 CA et LPF, art. R. 96 D-1).

A. Droit de communication résultant des dispositions de l’article L. 83 du LPF et de l’article L. 85 du LPF

1. Mise en œuvre du droit de communication

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En application des dispositions combinées de l’article L. 83 du LPF et de l’article L. 85 du LPF, le droit de communication peut porter sur l’ensemble des documents comptables détenus par les établissements de crédit, strictement utiles aux services. Cependant, les documents de service ne peuvent être obtenus que par la mise en œuvre, auprès des différents organismes concernés, de l’article L. 83 du LPF (BOI-CF-COM-10-70).

À cet égard, le Conseil d’État juge sur le fondement de l’article 1987 du code général des impôts (CGI) (actuellement codifié à l’article L. 83 du LPF) que les établissements de crédit ne peuvent opposer le secret professionnel aux demandes formulées par l’administration dans l’exercice de son droit de communication (CE, décision du 22 décembre 1982, n° 21475 ; Étude du Conseil d’État « Les pouvoirs d’enquête de l’administration », avril 2021, p. 221).

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Le service doit éviter de mener des recherches d’ensemble dans les établissements de crédit. Il est à cet égard précisé que s’il est envisagé de procéder à des recoupements ou à des relevés portant sur des informations relatives à des personnes non identifiées dans la demande, ces opérations doivent être menées dans le respect des conditions d’exercice du droit de communication (BOI-CF-COM-10-10-10 et II-B § 60 à 90 du BOI-CF-COM-10-10-20).

Ainsi, le droit de communication exercé en application de l’article L. 85 du LPF permet aux agents des impôts d’avoir notamment accès aux pièces de caisse de la banque afin de s’assurer que la faculté de paiement en espèces d’un chèque barré n’a pas été utilisée à des fins d’évasion fiscale. Utilisée dans le strict respect des conditions légales, une telle procédure, qui ne conduit nullement à exploiter des listes nominatives qui pourraient être tenues par les établissements bancaires, répond aux exigences de la lutte contre la fraude (RM Farran n° 44807, JO AN du 16 septembre 1991, p. 3750).

Remarque : Le paiement en espèces d’un chèque barré est possible, dans certaines conditions, si le bénéficiaire est un client de la banque du débiteur.

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2. Organisation des opérations

a. Demandes préalables des relevés de comptes et des copies de chèques aux contribuables concernés

70

Conformément aux dispositions de l’article L. 10 du LPF, l’administration peut, en matière de droits de mutation par décès, s’adresser directement aux redevables des droits (héritiers, légataires) et leur demander de produire les copies des relevés bancaires attestant des sommes déclarées à l’actif successoral. Dès lors, les demandes de relevés de comptes et de copies de chèques adressées aux banques et comptes chèques postaux doivent, sauf cas exceptionnels, être limitées aux seuls cas pour lesquels les redevables préalablement interrogés, n’auront pas satisfait eux-mêmes à la demande du service.

En tout état de cause, eu égard aux dispositions de l’article L. 83 du LPF et de l’article L. 85 du LPF, elle peut également exercer directement son droit de communication auprès des banques.

La Cour de cassation rappelle que l’administration n’a pas l’obligation dans l’exercice dudit droit de communication auprès des établissements bancaires de s’adresser au préalable au contribuable (Cass. com., arrêt du 26 mars 2008, n° 07-12.470).

S’agissant des demandes de relevés de comptes dans le cadre d’un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, il convient de se reporter au BOI-CF-PGR-20-30.

(80-90)

b. Sélectivité des demandes

100

Le principe de sélectivité qui s’applique à toutes les opérations réalisées dans le cadre du contrôle fiscal doit être respecté lors des demandes :

• de relevés de comptes ;
• de copies de chèques et pièces annexes.

Ainsi, par exemple, s’agissant des relevés de compte, les demandes portant sur les livrets d’épargne populaire et les livrets de développement durable et solidaire doivent revêtir un caractère rigoureusement exceptionnel.

De la même façon, s’agissant des demandes de copies de chèques, les conditions d’archivage impliquent à l’évidence d’importantes recherches au niveau des banques : dans ces conditions et sauf motifs très particuliers, les demandes de pièces annexes de faible montant, voire de l’intégralité des pièces de débit et de crédit, doivent être proscrites.

c. Nécessité d’éviter les doubles emplois pour les informations qui ont déjà fait l’objet d’une déclaration

110

De façon générale, le droit de communication exercé auprès des établissements de crédit porte sur des informations autres que celles qui ont déjà fait l’objet d’une déclaration à l’administration, tels par exemple :

• les noms, adresses et numéros de comptes (répertoriés par le système du fichier des comptes bancaires FICOBA) ;
• les montants des avoirs au jour du décès d’un contribuable (CGI, art. 806, I et II ; BOI-ENR-DMTG-10-70-10) ;
• le montant des produits versés (déclaration n° 2561 [CERFA n° 11428], disponible en ligne sur www.impots.gouv.fr).

De même, il convient, bien entendu, de proscrire les demandes de renseignements qui n’entrent pas dans le champ du droit de communication, telles celles portant sur le calcul des plus-values sur portefeuille-titre par exemple.

(120)

B. Droit de communication en matière de chèques non barrés

130

L’article L. 96 du LPF impose aux établissements de crédit de communiquer à l’administration des impôts, sur sa demande, l’identité des personnes auxquelles sont délivrées des formules de chèques non barrés et qui ne sont pas rendues, par une mention expresse du banquier, intransmissibles par voie d’endossement, sauf au profit d’un établissement de crédit, d’une caisse d’épargne, ou d’un établissement assimilé.

Par ailleurs, les numéros des formules de chèques non barrés doivent également être communiqués à l’administration dans les mêmes conditions.

140

L’expression « établissement de crédit ou établissement assimilé » doit s’entendre des personnes morales qui effectuent à titre de profession habituelle des opérations de banque au sens de l’article L. 311-1 du code monétaire et financier (CoMoFi).

Parmi les établissements de crédit, l’article L. 511-9 du CoMoFi distingue :

• les banques qui sont les établissements de crédit de droit commun n’entrant dans aucune des catégories spécifiques suivantes ;
  • les banques mutualistes ou coopératives ;
  • les caisses de crédit municipal ;
• les établissements de crédit spécialisés qui sont des établissements de crédit auxquels l’État a confié une mission d’intérêt public.

Par ailleurs, d’autres organismes peuvent également effectuer des opérations de banque. C’est notamment le cas des sociétés de financement qui regroupent des catégories d’établissements aux activités variées : sociétés de financement immobilier, de financement de vente à crédit, de crédit-bail immobilier (SICOMI, SOFERGIE), de crédit-bail mobilier, etc. De même, les institutions et services tels que, notamment, la Banque de France, La Poste, la Caisse des dépôts et consignations peuvent effectuer les opérations de banque prévues par les dispositions législatives et réglementaires qui les régissent (CoMoFi, art. L. 518-1).

150

En principe, le droit de communication s’exerce au lieu même où sont établies les déclarations relatives au paiement du droit de timbre prévu à l’article 916 A du CGI (BOI-ENR-TIM-10). À cet égard, il est signalé que certains établissements peuvent s’acquitter de leurs obligations au regard du droit de communication au lieu de centralisation (CGI, ann. IV, art. 121 KL bis). Il en est ainsi, notamment, lorsque l’identité des personnes auxquelles ont été délivrées les formules concernées et les numéros de ces formules auront été relevées par un organisme centralisateur.

Les établissements intéressés peuvent satisfaire à leur obligation à l’aide tant de documents établis par procédés informatiques que de registres tenus manuellement, dès lors qu’au niveau de l’établissement ayant remis les formules ou à celui de l’organisme centralisateur, il est possible, au vu de ces pièces, d’identifier aisément les personnes et les numéros des formules de chèques en cause.

C. Droit de communication auprès des établissements de crédit en matière d’opérations de transfert de fonds à l’étranger

160

Les dispositions de l’article L. 96 A du LPF soumettent aux dispositions de l’article L. 152-3 du CoMoFi les établissements de crédit, les établissements de monnaie électronique, les établissements de paiement ainsi que les organismes et services mentionnés à l’article L. 518-1 du CoMoFi.

L’article L. 152-3 du CoMoFi aménage le droit de communication de l’administration fiscale auprès de ces établissements, organismes et services pour lui permettre d’obtenir différentes informations sur les opérations de transfert de capitaux à l’étranger effectuées par certaines catégories de personnes établies ou domiciliées en France.

Les établissements, organismes et services qui ne se conforment pas aux obligations prévues par ce texte sont passibles de sanctions dans les conditions prévues au I de l’article 1735 du CGI. Ces sanctions sont également prévues à l’article L. 152-6 du CoMoFi. Pour plus de précisions, il convient de se reporter au III § 30 et 35 du BOI-CF-INF-10-40-20.

1. Définition des opérations de transfert concernées par le droit de communication

170

Le droit de communication exercé en application des dispositions combinées de l’article L. 96 A du LPF et de l’article L. 152-3 du CoMoFi concerne toutes les opérations de transfert de capitaux à l’étranger réalisées par les personnes physiques, les associations et les sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France.

a. Qualité des personnes réalisant les opérations de transfert

175

Il s’agit des personnes physiques, associations et sociétés n’ayant pas la forme commerciale, domiciliées ou établies en France, soumises aux dispositions du deuxième alinéa de l’article 1649 A du CGI (I § 10 et suivants du BOI-CF-CPF-30-20).

(180-230)

b. Nature et modalités des transferts visés par le droit de communication

240

Sont visées par le dispositif, toutes les opérations de transfert de France (métropole et départements d’outre-mer) vers l’étranger.

Entrent également dans le champ d’application du dispositif les transferts à destination de la Principauté de Monaco et des collectivités d’outre-mer.

Constituent des opérations entrant dans le champ d’application de la loi, les paiements ou transferts à l’étranger, quelles qu’en soient les modalités (virements, chèques, cartes de crédit, etc.) ainsi que les opérations effectuées par des personnes domiciliées ou établies en France sur des comptes étrangers en euros (dépôts de chèques, espèces, virements, etc.), que ces transferts ou opérations soient réalisés à titre privé ou professionnel, quelle que soit la nature du compte mouvementé (compte privé, compte professionnel ouvert au nom de la personne physique ou au nom de son entreprise, compte utilisé à la fois pour des opérations privées et professionnelles).

2. Nature des informations communiquées par les établissements de crédit dans le cadre du droit de communication

250

Le droit de communication prévu à l’article L. 96 A du LPF peut être mis en œuvre auprès de tout établissement de crédit mentionné à l’article L. 511-9 du CoMoFi, établissement de paiement et établissement de monnaie électronique régis par le titre II du livre V de la partie législative du code monétaire et financier, ainsi qu’auprès des organismes et services mentionnés à l’article L. 518-1 du CoMoFi.

Remarque : Conformément à l’article L. 512-88 du CoMoFi, les caisses d’épargne et de prévoyance sont des établissements de crédit.

Comme toute demande au titre du droit de communication, celles effectuées sur le fondement de l’article L. 96 A du LPF et de l’article L. 152-3 du CoMoFi sont établies par écrit et doivent viser expressément les fondements juridiques d’exercice de ce droit.

260

En application de l’article R.* 96 A-1 du LPF et de l’article R. 152-10 du CoMoFi, en réponse à la demande de l’administration, les établissements de crédit doivent communiquer :

• la date et le montant des sommes transférées en euros ou en devises ;
• l’identification (nom ou raison sociale et adresse) de la personne physique, de l’association ou de la société non commerciale, auteur du transfert et les références de son compte (n° de compte et références de l’agence teneur du compte) ;
• l’identification (nom ou raison sociale et adresse) du bénéficiaire du transfert et les références de son compte (n° du compte et références de l’établissement ou de l’agence teneur de compte).

Pour les chèques, l’établissement de crédit est tenu de communiquer à l’administration fiscale le nom du bénéficiaire porté sur le chèque par le tireur ainsi que les références de l’établissement de crédit étranger qui a présenté le chèque à la compensation.

270

Les mêmes informations peuvent être demandées par l’administration fiscale pour des personnes non identifiées, à la condition que la demande précise à la fois :

• le montant unitaire plancher des transferts ou paiements recherchés, qui ne peut être inférieur à 15 000 euros pour les paiements effectués par carte bancaire ;
• la période concernée, éventuellement fractionnée, qui ne peut excéder dix-huit mois ;
• les États ou territoires de destination des opérations de transfert ou de paiement.

280

Sur demande de l’administration, les informations sont communiquées sur support informatique, par un dispositif sécurisé.

D. Droit de communication en matière d’opérations de bourse

290

L’administration fiscale dispose d’un droit de communication spécifique pour certaines opérations de bourse.

1. Opérations sur des instruments financiers à terme

300

En application des dispositions de l’article L. 96 CA du LPF, les teneurs de comptes des opérations réalisées sur les instruments financiers à terme, ou en l’absence de teneur de compte, les personnes cocontractantes de ces contrats financiers doivent tenir à la disposition de l’administration tous documents de nature à justifier la date de réalisation et le montant du profit ou de la perte réalisés sur ces opérations.

L’article R. 96 CA-1 du LPF précise que ces mêmes teneurs de compte ou personnes cocontractantes doivent être en mesure de justifier le montant du profit ou de la perte dégagé par chacun de leurs clients ou de leurs cocontractants à la clôture de chaque position ainsi que les caractéristiques des contrats et positions correspondants. En outre, lorsque le contrat se dénoue par la livraison d’un instrument financier ou d’une marchandise, les teneurs de comptes et les personnes cocontractantes doivent être en mesure de fournir la valeur au jour de la livraison de cet instrument financier ou de cette marchandise.

Ces dispositions s’appliquent quelles que soient les modalités d’imposition des profits.

2. Opérations sur un plan d’épargne en actions

310

L’article R. 96 D-1 du LPF prévoit que l’organisme gestionnaire d’un plan d’épargne en actions doit tenir à la disposition de l’administration tous documents de nature à justifier de la date, de la nature et du montant des versements, retraits ou rachats effectués par chacun de ses clients.

L’organisme doit, en outre, être en mesure de produire les éléments faisant apparaître :

• la désignation des titres figurant sur le plan à la date de sa clôture et leur valeur à cette même date ;
• la désignation des titres ayant fait l’objet d’un retrait après l’expiration de la huitième année et leur valeur à la date du retrait.

E. Droit de communication auprès des personnes versant des revenus de capitaux mobiliers

320

En application de l’article L. 85-0 A du LPF, toute personne ou société qui fait profession de payer des intérêts, dividendes, revenus et autres produits de valeurs mobilières ou dont la profession comporte à un titre accessoire des opérations de cette nature doit communiquer à l’administration, sur sa demande, les livres, pièces et documents de nature à permettre la vérification des relevés des sommes payées par elle, sous quelque forme que ce soit, sur présentation ou remise de coupons ou d’instruments représentatifs de coupons.

La même obligation s’applique aux organismes qui payent des dividendes et intérêts de leurs propres actions, parts ou obligations à des personnes ou sociétés autres que celles chargées du service de leurs coupons.