Actualité liée : 13/08/2025 : BIC - Aménagements du crédit d’impôt recherche, du crédit d’impôt collection et du crédit d’impôt innovation (loi n° 2025-127 du 14 février 2025 de finances pour 2025, art. 55, 56, 57, 58 et 77, I-2°)

I. Personnel de recherche

A. Qualification du personnel de recherche

1

Le b du II de l’article 244 quater B du code général des impôts (CGI) dispose que les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à la réalisation d’’opérations de recherche sont incluses dans l’assiette du crédit d’impôt recherche (CIR).

1. Chercheurs

10

Aux termes du 1 de l’article 49 septies G de l’annexe III au CGI, les chercheurs sont des scientifiques ou des ingénieurs travaillant à la conception ou à la création de connaissances, de produits, de procédés, de méthodes ou de systèmes nouveaux. Sont assimilés aux ingénieurs, les salariés qui, sans remplir les conditions de diplôme, ont acquis cette qualification au sein de leur entreprise.

La qualité de scientifique est reconnue aux titulaires d’un diplôme de niveau master au minimum ou d’un diplôme équivalent.

20

Une personne non titulaire d’un diplôme d’ingénieur est considérée comme ayant la qualification d’ingénieur au sens des dispositions de l’article 49 septies G de l’annexe III au CGI, dès lors qu’elle a acquis des compétences au sein de l’entreprise ou antérieurement l’assimilant, par le niveau et la nature de ses activités, aux ingénieurs impliqués dans les travaux de recherche.

Il n’est pas exigé que la qualification d’ingénieur, acquise par expérience professionnelle, ait fait l’objet d’une reconnaissance expresse par l’entreprise.

Ainsi, peut être considérée comme un chercheur au sens des dispositions du b du II de l’article 244 quater B du CGI une personne « assimilée aux ingénieurs », dès lors qu’elle satisfait aux conditions cumulatives suivantes :

• elle est directement et exclusivement affectée à la réalisation d’opérations de recherche ;
• elle a acquis au sein de l’entreprise ou antérieurement des compétences l’assimilant, par le niveau et la nature de ses activités, aux ingénieurs impliqués dans les travaux de recherche.

(30)

2. Techniciens de recherche

40

Le 2 de l’article 49 septies G de l’annexe III au CGI dispose que les techniciens de recherche sont des personnes qui travaillent en étroite collaboration avec les chercheurs, pour assurer le soutien technique indispensable aux travaux de recherche et de développement expérimental.

Ils réalisent notamment les opérations suivantes :

• préparation des substances, des matériaux et des appareils pour la réalisation d’expériences ;
• assistance des chercheurs pendant le déroulement des expériences ou exécution des expériences sous le contrôle des chercheurs ;
• entretien et surveillance du fonctionnement des appareils et des équipements nécessaires à la recherche et au développement expérimental.

50

Quelle que soit leur qualification, les techniciens de recherche exécutent, en étroite collaboration avec le chercheur et sous son contrôle, des tâches nécessaires pour l’exécution des projets de recherche et développement (R&D).

La technicité, l’expérience, ou le savoir-faire pratique dont les techniciens font preuve, les rendent indispensables au bon déroulement des travaux de R&D.

Sont assimilés à des techniciens de recherche les stagiaires qui remplissent les conditions mentionnées au I-A-2 § 40. Dès lors, les gratifications versées en application de l’article L. 124-6 du code de l’éducation (C. éduc.) ont le caractère de dépenses de personnel au sens du b du II de l’article 244 quater B du CGI.

Sont également assimilés aux techniciens de recherche, les apprentis (code du travail [C. trav.], art. L. 6221-1), quel que soit leur cycle de formation.

3. Autres catégories de personnel de recherche éligible

a. Salariés de l’entreprise auteurs d’une invention

60

Les rémunérations supplémentaires et justes prix mentionnés aux 1 et 2 de l’article L. 611-7 du code de la propriété intellectuelle (CPI), au profit des salariés auteurs d’une invention résultant d’opérations de recherche telles que définies à l’article 49 septies F de l’annexe III au CGI, sont incluses dans l’assiette du CIR.

Les inventions visées sont les suivantes :

• les inventions de mission qui sont celles effectuées par le salarié dans le cadre de son contrat de travail ;
• les inventions hors mission attribuables qui sont réalisées par un salarié de sa propre initiative mais dans le cadre de son poste dans l’entreprise ;
• les inventions hors mission non attribuables qui n’appartiennent pas aux deux précédentes.

b. Dirigeants d’entreprise

70

Les dirigeants d’entreprise qu’ils soient salariés ou non peuvent être assimilés à des chercheurs ou techniciens de recherche au sens du b du II de l’article 244 quater B du CGI s’ils participent effectivement et personnellement aux projets de recherche éligibles au CIR et à la condition que leur rémunération soit déductible du résultat fiscal.

Pour la détermination de la part de rémunération qui peut être prise en compte dans l’assiette du CIR, il convient de se reporter au II-A-3 § 330 à 350.

c. Personnel mis à disposition par une autre entreprise

80

Il est admis que soient retenues les dépenses afférentes au personnel de recherche dont l’entreprise n’est pas l’employeur mais qui est mis à sa disposition par une autre entreprise ou une association (association du travail en temps partagé, groupement d’employeurs) dans les conditions prévues à l’article L. 8241-1 du C. trav. et l’article L. 8241-2 du C. trav. relatives au prêt de main-d’œuvre à but non lucratif.

Peuvent également être retenues les dépenses afférentes aux intérimaires dès lors qu’ils sont des personnels de recherche directement et exclusivement affectés à la réalisation d’opérations de R&D.

Sur la prise en compte des dépenses exposées par l’entreprise dans le cadre d’un contrat de portage salarial, il convient de se reporter au BOI-RES-BIC-000155.

Toutefois, seules sont prises en compte dans l’assiette du CIR les rémunérations et les charges sociales des personnels de recherche concernés, à l’exclusion des frais indirects (frais de gestion de personnel, d’administration générale) qui ne sont pas visés par le II de l’article 244 quater B du CGI.

d. Fonctionnaires civils dans le cadre d’une convention de concours scientifique

90

En application des dispositions de l’article L. 531-8 du code de la recherche (C. rech.), les fonctionnaires civils des services publics et entreprises publiques définis à l’article L. 112-2 du C. rech. (établissements publics d’enseignement supérieur, établissements publics de recherche, entreprises publiques) peuvent être autorisés, pendant une période de temps limitée, fixée par voie réglementaire, à apporter leur concours scientifique à une entreprise qui assure, en exécution d’un contrat conclu avec une personne publique ou une entreprise publique, la valorisation des travaux de recherche qu’ils ont réalisés dans l’exercice de leurs fonctions.

100

Le fonctionnaire autorisé à apporter son concours scientifique à une entreprise est rémunéré directement par cette dernière au titre de ce concours mais il n’est pas pour autant salarié de cette entreprise. Le montant des honoraires correspondant est également limité par voie réglementaire.

Le fonctionnaire ne peut donc être considéré comme appartenant au personnel de cette entreprise. Par conséquent, sa rémunération et ses honoraires ne peuvent en principe être assimilés à une dépense de personnel éligible au CIR.

110

Sous réserve que la prestation rendue par le fonctionnaire à l’entreprise puisse être considérée comme une opération de recherche scientifique et technique au sens de l’article 49 septies F de l’annexe III au CGI, les sommes que cet agent public, intervenant alors à titre privé en tant qu’expert scientifique, facture à l’entreprise peuvent ouvrir droit au crédit d’impôt au titre des dépenses de recherche externalisées auprès d’un expert scientifique agréé en application du d bis du II de l’article 244 quater B du CGI. Le fonctionnaire doit donc solliciter un agrément auprès du ministre chargé de la recherche pour que l’entreprise privée avec laquelle il collabore puisse intégrer le coût de sa prestation de recherche scientifique et technique précitée dans l’assiette de son CIR.

Concernant le régime fiscal des sommes versées à ces chercheurs, il convient de se reporter au I-C § 40 du BOI-BNC-CHAMP-10-30-60.

120

Cela étant, si le fonctionnaire demande, conformément au 1 bis de l’article 93 du CGI, que son revenu provenant de cette activité soit soumis à l’impôt sur le revenu selon les règles prévues en matière de traitements et salaires (I-C § 50 et suivants du BOI-BNC-CHAMP-10-30-60), il est admis que l’entreprise versante puisse inclure les rémunérations ainsi allouées au fonctionnaire chercheur dans ses dépenses de personnel pour le calcul du CIR. Ces dépenses sont également retenues pour le calcul forfaitaire des dépenses de fonctionnement en application du c du II de l’article 244 quater B du CGI.

e. Titulaires d’un contrat « volontariat international en entreprise » (VIE)

130

Les volontaires internationaux mis à disposition d’une entreprise dans le cadre de l’article L. 122-1 et suivants du code du service national (C. serv. nat.) qui remplissent les conditions prévues au I-A § 10 à 50 peuvent être qualifiés de personnel de recherche. Dès lors, les indemnités (à l’exclusion de tout autre frais) versées en application de l’article L. 122-12 du C. serv. nat., effectivement supportées par l’entreprise (soit qu’elle les verse directement, soit qu’elle les rembourse à l’organisme qui en a assumé le paiement), sont admises dans l’assiette de son CIR sous réserve du respect des règles de territorialité commentées au BOI-BIC-RICI-10-10-20.

4. Exclusion du personnel de soutien

140

Le personnel de soutien est expressément exclu du champ d’application du crédit d’impôt. Les activités de soutien sont celles qui ne s’inscrivent pas directement dans les tâches scientifiques et techniques de la R&D et qui ne sont pas réalisées par du personnel qualifié pour la R&D.

Il s’agit notamment des activités administratives (dont les tâches de bureau et les activités des services centraux des finances et du personnel), de direction, juridiques et réglementaires, commerciales, de transport, d’entreposage, d’entretien et de maintenance, de sécurité et de qualité. Ces dépenses sont en effet couvertes par le forfait relatif aux dépenses de fonctionnement.

B. Conditions d’éligibilité des dépenses de personnel de recherche

1. Les dépenses de personnel doivent être fiscalement déductibles

150

Le II de l’article 244 quater B du CGI dispose que pour pouvoir être incluses dans la base de calcul du CIR, les dépenses doivent être retenues pour la détermination du résultat imposable à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés dans les conditions de droit commun. En d’autres termes, les dépenses de personnel de recherche doivent constituer des charges fiscalement déductibles au sens de l’article 39 du CGI.

Remarque : Il est rappelé qu’une entreprise peut inclure dans l’assiette du CIR les dépenses de recherche qui ont été immobilisées (§ 5 du BOI-BIC-RICI-10-10-20).

2. Le personnel doit être affecté à la réalisation d’opérations de recherche

160

Pour l’application du b du II de l’article 244 quater B du CGI, sont seuls pris en compte les chercheurs et techniciens de recherche directement et exclusivement affectés à la réalisation d’opérations de recherche ou de développement expérimental. Le dernier alinéa de l’article 49 septies G de l’annexe III au CGI précise par ailleurs les conditions d’application de cette disposition pour les entreprises n’ayant pas de département de recherche.

170

Ces dispositions doivent être appliquées conformément aux principes suivants :

• les salaires des chercheurs et techniciens de recherche et personnel assimilé affectés en permanence à la réalisation d’opérations de recherche sont pris en compte intégralement pour la détermination du crédit d’impôt ;
• les salaires des chercheurs et techniciens de recherche et personnel assimilé affectés à temps partiel ou en cours d’année à la réalisation d’opérations de recherche sont pris en compte au prorata du temps effectivement consacré à ces opérations. Les entreprises doivent pouvoir établir, avec précision et rigueur, le temps réellement et exclusivement passé à la réalisation d’opérations de recherche, toute détermination forfaitaire étant exclue.

Concernant les dirigeants qui répondent à la qualification de personnel de recherche prévue au b du II de l’article 244 quater B du CGI et qui participent personnellement aux travaux de recherche de l’entreprise qu’ils dirigent, leurs rémunérations doivent être déductibles du résultat fiscal et seule la rémunération ayant trait à l’activité de recherche, à l’exclusion de celle qui se rapporte à l’exercice des fonctions de dirigeant, peut être retenue dans l’assiette du CIR (sous réserve des précisions apportées au II-A-3 § 330 à 350).

(180-260)

II. Dépenses de personnel

A. Rémunération principale et ses accessoires

1. Principes applicables

270

Le b de l’article 49 septies I de l’annexe III au CGI précise que les dépenses de personnel afférentes aux chercheurs et techniciens de recherche retenues pour déterminer le crédit d’impôt comprennent les rémunérations et leurs accessoires, ainsi que les charges sociales dans la mesure où celles-ci correspondent à des cotisations obligatoires.

280

Sont donc pris en compte :

• les salaires proprement dits ;
• les indemnités de congés payés ;
• les avantages en nature ;
• les primes ;
• les rémunérations supplémentaires et justes prix mentionnés aux 1 et 2 de l’article L. 611-7 du CPI, au profit des salariés auteurs d’une invention résultant d’une opération de recherche ;
• et les cotisations sociales obligatoires.

(290)

300

En conséquence, dès lors que le personnel de recherche est directement et exclusivement affecté à la réalisation d’opérations de recherche, les rémunérations afférentes à ce personnel sont intégralement prises en compte pour la détermination du CIR, y compris le montant total des indemnités de congés payés versé à ce personnel, sous réserve du respect des autres conditions d’éligibilité prévues à l’article 244 quater B du CGI.

Lorsque le personnel de recherche est affecté à temps partiel à la réalisation d’opérations de recherche, les rémunérations y compris les indemnités de congés payés, versées à ce personnel sont prises en compte pour la détermination du CIR au prorata du temps effectivement consacré à ces opérations (temps réellement et exclusivement passé à la réalisation d’opérations de recherche), toute détermination forfaitaire étant exclue.

Ce prorata d’affectation permettant de déterminer la part de rémunération des personnels non affectés exclusivement à des opérations de recherche prise en compte dans la base de calcul du CIR, est donc calculé en rapprochant le nombre d’heures (ou jours) consacrés à la recherche par rapport au total d’heures travaillées. Ce prorata est ensuite appliqué à la totalité du salaire des personnels concernés dès lors qu’il constitue la contrepartie des heures travaillées y compris des congés payés.

Exemple : Soit une entreprise employant un salarié affecté pour 50 % de son temps de travail à des opérations de recherche et 50 % de son temps de travail à des opérations de production. Le salarié travaille 35 heures par semaine pendant 47 semaines de travail et bénéficie de 5 semaines de congés payés.

Sa rémunération brute annuelle est de 120 000 € (cotisations sociales obligatoires comprises).

Le montant de la dépense de personnel à prendre en compte pour le calcul du CIR sera égal à 60 000 € dès lors que le temps de travail consacré aux opérations de recherche est de 50 % et qu’il convient d’appliquer ce pourcentage à la rémunération brute annuelle de 120 000 € comprenant les indemnités de congés payés.

2. Notion de cotisations sociales obligatoires

310

Par cotisations sociales obligatoires, il faut entendre les cotisations patronales légales ou conventionnelles à caractère obligatoire versées par l’entreprise, assises sur des éléments de rémunération éligibles au CIR et ouvrant directement droit, au profit des personnels concernés ou leurs ayant-droits, à des prestations et avantages.

Il s’agit :

• des cotisations sociales de base dues au titre des assurances sociales :
  • les cotisations dues au titre des assurances maladie, maternité, invalidité et décès (code de la sécurité sociale [CSS], art. L. 241-2) ;
  • les cotisations dues au titre de l’assurance vieillesse et de l’assurance veuvage (CSS, art. L. 241-3) ;
  • les cotisations dues au titre des accidents de travail et des maladies professionnelles (CSS, art. L. 241-5) ;
  • les cotisations dues au titre des allocations familiales (CSS, art. L. 241-6) ;
• des cotisations dues au titre du régime d’assurance chômage :
  • les cotisations dues au titre de l’assurance chômage (C. trav., art. L. 5422-13) ;
  • les cotisations dues au titre de l’association pour la gestion du régime d’assurance des créances des salariés (AGS) (C. trav., art. L. 3253-6) ;
• des cotisations dues au titre de la retraite complémentaire légale obligatoire prévue par les dispositions légales et réglementaires ou par les accords nationaux interprofessionnels régissant ces régimes : sont visées les cotisations dues au titre de l’assurance vieillesse complémentaire en faveur des salariés (selon les quotités prévues par l’article 38 de l’accord national interprofessionnel du 17 novembre 2017 modifié instituant le régime Agirc-Arrco de retraite complémentaire) ;
• des contributions versées par l’employeur au titre des régimes de prévoyance complémentaire : sont ainsi visés les versements au titre des garanties collectives dont bénéficient les salariés en complément de celles qui résultent de l’organisation de la sécurité sociale, déterminées dans les conditions prévues à l’article L. 911-1 du CSS et à l’article L. 911-7 du CSS (conventions ou accords collectifs, projet d’accord proposé par le chef d’entreprise soumis à ratification à la majorité des intéressés, décision unilatérale du chef d’entreprise constatée dans un écrit remis par celui-ci à chaque intéressé). 

320

Sont au contraire exclus les versements suivants dus par l’employeur qui ne sont pas assis sur des éléments de rémunération éligibles au CIR ou sont sans contrepartie directe pour les personnels de recherche concernés, soit :

• les cotisations et contributions correspondant à des impositions de toute nature telles que :
  • la contribution solidarité pour l’autonomie visée à l’article L. 137-40 du CSS et la contribution additionnelle associée visée à l’article L. 137-41 du CSS ;
  • les taxes liées aux salaires (taxe d’apprentissage, participation des employeurs au développement de la formation professionnelle continue et à l’effort de construction, la contribution au développement de l’apprentissage et la contribution supplémentaire à l’apprentissage) ;
  • la contribution patronale visée à l’article L. 137-13 du CSS ;
  • le forfait social prévu à l’article L. 137-15 du CSS ;
  • la cotisation au fonds national d’aide au logement en application de l’article L. 813-5 du code de la construction et de l’habitation ;
  • le versement mobilité prévu à l’article L. 2531-2 du code général des collectivités territoriales (CGCT) et à l’article L. 2333-64 du CGCT ;
• les versements suivants :
  • les subventions versées pour le fonctionnement du comité social et économique ;
  • les contributions au financement des organisations professionnelles et des organisations syndicales ;
  • la contribution versée à l’association pour l’emploi des cadres (APEC) prévue par la convention APEC du 18 novembre 1966 ;
  • les contributions versées à la médecine du travail (C. trav., art. L. 4622-6) ;
  • la contribution versée à l’association de gestion du fonds pour l’insertion professionnelle des personnes handicapées (AGEFIPH) (C. trav., art. L. 5212-9) ;
  • la contribution sur les avantages de préretraite prévue à l’article L. 137-10 du CSS.

Les autres dépenses de personnel prises en compte pour le calcul du crédit d’impôt dans le cadre des dépenses de fonctionnement sont également exclues (BOI-BIC-RICI-10-10-20-25).

3. Prise en compte des rémunérations du dirigeant

a. Cas des entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés

330

Il est admis que les dépenses de personnel concernant des dirigeants salariés (président du conseil d’administration d’une société anonyme [SA] par exemple) ou non (notamment gérant majoritaire de société à responsabilité limitée [SARL]) exposées par des sociétés soumises à l’impôt sur les sociétés peuvent être incluses dans l’assiette du CIR. Bien entendu, pour être prises en compte dans l’assiette du CIR, les rémunérations des dirigeants doivent répondre aux mêmes conditions que celles posées pour être déductibles du résultat fiscal et seule la rémunération ayant trait à l’activité de recherche à l’exclusion de celle qui se rapporte à l’exercice des fonctions de dirigeant peut être retenue dans l’assiette du crédit d’impôt recherche.

Exemple : Soit une SARL soumise à l’impôt sur les sociétés (IS) ayant réalisé les dépenses de recherche suivantes au titre de l’exercice N :

• montant des dotations aux amortissements : 10 000 € ;
• montant des dépenses de personnel engagées (rémunérations et charges sociales) :
  • rémunération allouée au gérant majoritaire prévue dans les procès-verbaux d’assemblée générale de l’entreprise à concurrence des travaux de recherche auxquels il participe personnellement et charges sociales correspondantes : 60 000 € ;
  • salaires et charges sociales des autres chercheurs : 300 000 € ;
  • total des dépenses de personnel : 360 000 € ;
• dépenses de fonctionnement : 10 000 x 75 % + 360 000 x 40 % = 151 500 € ;
• autres dépenses de recherche engagées : 470 000 €.

Assiette du CIR : 10 000 + 360 000 + 151 500 + 470 000 = 991 500 €.

Montant du CIR (taux applicable : 30 %) = 297 450 €.

b. Cas des entreprises dont les bénéfices sont imposés à l’impôt sur le revenu

340

Les rémunérations des dirigeants d’entreprises individuelles ou des associés de sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, à l’instar des SARL de famille ou des entreprises unipersonnelles à responsabilité limitée (EURL) qui n’ont pas opté pour l’impôt sur les sociétés, constituent une modalité particulière de répartition du résultat de l’entreprise et, à ce titre, ne sont pas des charges déductibles du résultat imposable.

La rémunération allouée à ces dirigeants ou associés n’est donc pas prise en compte dans l’assiette du CIR au titre des dépenses de personnel (CE, décision du 28 mai 2001, n° 221133).

350

Toutefois, pour ne pas pénaliser les petites entreprises dont le dirigeant participe lui-même aux projets de recherche, il est admis de retenir, pour le calcul de la part du forfait des frais de fonctionnement relative aux dépenses de personnel, un forfait représentatif de la participation personnelle des dirigeants d’entreprises individuelles et des associés de sociétés soumises au régime fiscal des sociétés de personnes à la réalisation des opérations de recherche de l’entreprise.

Pour plus de précisions, il convient de se reporter au II § 50 du BOI-BIC-RICI-10-10-20-25.

B. Participation et intéressement aux résultats financiers de l’entreprise

360

Les sommes portées à la réserve spéciale de participation constituée en application du titre II du livre III de la troisième partie du code du travail (C. trav., art. L. 3321-1 et suivants) et déductibles du résultat imposable dans les conditions prévues à l’article 237 bis A du CGI constituent des dépenses de personnel éligibles au crédit d’impôt au titre de l’exercice au cours duquel elles sont réparties entre les salariés.

370

Les primes d’intéressement versées aux salariés en application d’un accord d’intéressement conformément à l’article L. 3311-1 et suivants du C. trav. constituent des dépenses de personnel éligibles à l’assiette du CIR. Elles sont prises en compte au titre de l’année au cours de laquelle elles sont versées.